7月16日搏予，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局正式就《中華人民共和國(guó)土地增值稅法（征求意見(jiàn)稿）》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《征求意見(jiàn)稿》）向社會(huì)公開(kāi)征求意見(jiàn)，一時(shí)引發(fā)關(guān)注。本文從《征求意見(jiàn)稿》中土地增值稅征稅對(duì)象的表述變化入手薇组，通過(guò)將土地增值稅和契稅的征稅原理、征稅對(duì)象和納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間進(jìn)行橫向比較杈帐，并結(jié)合現(xiàn)行政策執(zhí)行中存在的問(wèn)題体箕，提出了對(duì)《征求意見(jiàn)稿》中土地增值稅征稅對(duì)象表述的修改意見(jiàn)专钉。

從“轉(zhuǎn)讓”到“轉(zhuǎn)移”的微妙變化

現(xiàn)行《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《土地增值稅暫行條例》）將土地增值稅的征稅對(duì)象表述為“轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)并取得收入”的行為挑童，而《征求意見(jiàn)稿》第一條將土地增值稅的征稅對(duì)象表述為“轉(zhuǎn)移房地產(chǎn)并取得收入”的行為累铅，從“轉(zhuǎn)讓”到“轉(zhuǎn)移”，一字之差站叼，區(qū)別何在娃兽？土地增值稅立法為什么要做這樣的修改？

先說(shuō)“轉(zhuǎn)移”尽楔。一項(xiàng)合法利益或權(quán)利的“轉(zhuǎn)移”意味著權(quán)利人從A變成了B投储，具體到不動(dòng)產(chǎn)交易而言，當(dāng)然指的是不動(dòng)產(chǎn)物權(quán)的轉(zhuǎn)移阔馋。怎么證明不動(dòng)產(chǎn)物權(quán)發(fā)生了轉(zhuǎn)移呢玛荞？是自合同、協(xié)議成立生效時(shí)不動(dòng)產(chǎn)物權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移嗎呕寝？非也勋眯！按照我國(guó)《物權(quán)法》相關(guān)規(guī)定，不動(dòng)產(chǎn)物權(quán)的轉(zhuǎn)移下梢，經(jīng)依法登記客蹋，才發(fā)生效力；未經(jīng)登記孽江，不發(fā)生效力讶坯。這就是我們通常說(shuō)的，不動(dòng)產(chǎn)物權(quán)的轉(zhuǎn)移要以辦理產(chǎn)權(quán)過(guò)戶(hù)登記為標(biāo)志岗屏，這說(shuō)的是一種結(jié)果狀態(tài)辆琅。

再看什么是“轉(zhuǎn)讓”≌馑ⅲ可以這樣理解涎跨，“轉(zhuǎn)讓”只是造成不動(dòng)產(chǎn)物權(quán)轉(zhuǎn)移的原因之一，除了轉(zhuǎn)讓?zhuān)Y產(chǎn)劃轉(zhuǎn)崭歧、企業(yè)改制隅很、無(wú)償贈(zèng)與、投資入股……等等行為都有可能造成不動(dòng)產(chǎn)物權(quán)的轉(zhuǎn)移（具體范圍可參看《不動(dòng)產(chǎn)登記暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十七條）率碾。以房屋轉(zhuǎn)讓為例叔营，通常是先簽訂房屋轉(zhuǎn)讓合同，然后憑房屋轉(zhuǎn)讓合同辦理房屋產(chǎn)權(quán)過(guò)戶(hù)登記所宰，可見(jiàn)“轉(zhuǎn)讓合同”是導(dǎo)致“產(chǎn)權(quán)過(guò)戶(hù)”的原因绒尊，“產(chǎn)權(quán)過(guò)戶(hù)”是其結(jié)果，兩者是因果關(guān)系仔粥，有必要加以區(qū)分婴谱。通過(guò)房屋轉(zhuǎn)讓合同產(chǎn)生的是債權(quán)債務(wù)關(guān)系蟹但，自合同成立時(shí)生效；而訂立房屋轉(zhuǎn)讓合同的目的是要實(shí)現(xiàn)房屋權(quán)屬的轉(zhuǎn)移谭羔，權(quán)屬的轉(zhuǎn)移只能在登記后才能生效华糖。

此次《征求意見(jiàn)稿》中將土地增值稅的征稅對(duì)象從“轉(zhuǎn)讓”改為“轉(zhuǎn)移”，此項(xiàng)改動(dòng)與現(xiàn)行《中華人民共和國(guó)契稅暫行條例》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《契稅暫行條例》）的表述完全一致瘟裸，這是土地增值稅又一次徹頭徹腦地向契稅靠攏客叉。看來(lái)在土地增值稅法律草案起草人的眼里话告，今后土地增值稅與契稅的制度安排高度相關(guān)兼搏，分別承擔(dān)對(duì)房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移行為各方征稅的職能，對(duì)出讓方征收土地增值稅沙郭，同時(shí)對(duì)受讓方征收契稅佛呻。

《征求意見(jiàn)稿》為什么要做這樣的修改呢？筆者認(rèn)為病线，這主要還是為了回應(yīng)現(xiàn)行《土地增值稅暫行條例》執(zhí)行中的爭(zhēng)議和問(wèn)題吓著。長(zhǎng)期以來(lái)，對(duì)如何界定房地產(chǎn)的“有償轉(zhuǎn)讓”與“無(wú)償轉(zhuǎn)讓”氧苍，對(duì)“打包資產(chǎn)”（不僅包含房地產(chǎn)夜矗，還包含與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、債務(wù)和勞動(dòng)力）的轉(zhuǎn)讓是否屬于土地增值稅征稅范圍等問(wèn)題让虐，一直存在爭(zhēng)議紊撕。如果按照這份《征求意見(jiàn)稿》的表述，這些爭(zhēng)議將不復(fù)存在赡突，不管有償轉(zhuǎn)讓還是無(wú)償轉(zhuǎn)讓?zhuān)还堋按虬Y產(chǎn)”包含什么內(nèi)容对扶，只要其間涉及土地、房屋權(quán)屬的轉(zhuǎn)移惭缰，就屬于土地增值稅的征稅對(duì)象浪南。

從“轉(zhuǎn)讓”到“轉(zhuǎn)移”產(chǎn)生的新問(wèn)題

但是，僅僅將土地增值稅征稅對(duì)象的表述從“轉(zhuǎn)讓”改為“轉(zhuǎn)移”就行了嗎漱受？會(huì)不會(huì)產(chǎn)生新的問(wèn)題络凿？繼續(xù)往下看《征求意見(jiàn)稿》第十三條：“土地增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移合同簽訂的當(dāng)日“合郏”此表述與現(xiàn)行《契稅暫行條例》中關(guān)于契稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的表述又是基本一致的絮记。但仔細(xì)琢磨就會(huì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，按照前述分析虐先，征稅對(duì)象是“果”——對(duì)房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移行為征稅怨愤，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間卻要看“因”——以合同簽訂時(shí)間為準(zhǔn)，是不是有點(diǎn)怪怪的呢蛹批？有人可能會(huì)說(shuō)撰洗，這沒(méi)大問(wèn)題啊篮愉，早交晚交都要交，簽訂合同的目的就是要實(shí)現(xiàn)房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移呀差导。當(dāng)然试躏，絕大多數(shù)情形確實(shí)如此，但是在實(shí)務(wù)中是否存在只簽訂合同而不轉(zhuǎn)移房地產(chǎn)的情況呢柿汛？或者說(shuō)冗酿，是否存在只發(fā)生實(shí)質(zhì)性轉(zhuǎn)讓?zhuān)蛔霎a(chǎn)權(quán)過(guò)戶(hù)登記的情況呢埠对？

先來(lái)了解一下“著名的”國(guó)稅函〔2007〕645號(hào)文络断，這個(gè)文件指出：“土地使用者轉(zhuǎn)讓、抵押或置換土地项玛，無(wú)論其是否取得了該土地的使用權(quán)屬證書(shū)貌笨，無(wú)論其在轉(zhuǎn)讓、抵押或置換土地過(guò)程中是否與對(duì)方當(dāng)事人辦理了土地使用權(quán)屬證書(shū)變更登記手續(xù)襟沮，只要土地使用者享有占有锥惋、使用、收益或處分該土地的權(quán)利开伏，且有合同等證據(jù)表明其實(shí)質(zhì)轉(zhuǎn)讓膀跌、抵押或置換了土地并取得了相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)利益，土地使用者及其對(duì)方當(dāng)事人應(yīng)當(dāng)依照稅法規(guī)定繳納營(yíng)業(yè)稅固灵、土地增值稅和契稅等相關(guān)稅收捅伤。”這里是否合適征收契稅稍后再作分析巫玻，但這個(gè)“寶貝”文件至少說(shuō)明在實(shí)際工作中存在不過(guò)戶(hù)卻已經(jīng)發(fā)生實(shí)質(zhì)性轉(zhuǎn)讓的情況丛忆。

再看一個(gè)具體業(yè)務(wù)：A房地產(chǎn)公司為融資需要，將寫(xiě)字樓銷(xiāo)售給B金融租賃公司仍秤，銷(xiāo)售款10,000萬(wàn)元熄诡，然后租回使用，每年支付租金1,500萬(wàn)元诗力，十年后該寫(xiě)字樓由A房地產(chǎn)公司以1元回購(gòu)凰浮。銷(xiāo)售和回購(gòu)環(huán)節(jié)，均需辦理產(chǎn)權(quán)過(guò)戶(hù)登記苇本。則對(duì)此項(xiàng)業(yè)務(wù)袜茧，按照現(xiàn)行政策規(guī)定，契稅如何處理圈澈？土地增值稅如何處理惫周？
（一）根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)以售后回租方式進(jìn)行融資等有關(guān)契稅政策的通知》（財(cái)稅[2012]82號(hào)）第一條康栈，對(duì)金融租賃公司開(kāi)展售后回租業(yè)務(wù)递递，承受承租人（A房地產(chǎn)公司）房屋權(quán)屬的喷橙，照章征收契稅。對(duì)售后回租合同期滿(mǎn)登舞，承租人回購(gòu)原房屋權(quán)屬的贰逾，免征契稅。契稅看“轉(zhuǎn)移”菠秒，銷(xiāo)售和回購(gòu)環(huán)節(jié)涉及兩次權(quán)屬轉(zhuǎn)移疙剑，現(xiàn)行政策規(guī)定對(duì)回購(gòu)環(huán)節(jié)涉及的契稅予以免征。
（二）按照現(xiàn)行《土地增值稅暫行條例》的規(guī)定践叠，土地增值稅看“轉(zhuǎn)讓”言缤，因銷(xiāo)售和回購(gòu)環(huán)節(jié)涉及兩次房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓?zhuān)跃鶓?yīng)征收土地增值稅。

下面進(jìn)一步探討禁灼，對(duì)上述售后回租業(yè)務(wù)的操作方式稍作修改管挟，改為“銷(xiāo)售和回購(gòu)環(huán)節(jié)，均不辦理產(chǎn)權(quán)過(guò)戶(hù)登記”弄捕，則按照現(xiàn)行政策規(guī)定僻孝，契稅又該如何處理？土地增值稅又該如何處理守谓？
此時(shí)穿铆，契稅處理將發(fā)生爭(zhēng)議，不辦理過(guò)戶(hù)登記斋荞，到底該不該征收契稅呢荞雏？看《契稅暫行條例》中征稅對(duì)象的規(guī)定，不能征收契稅譬猫，因?yàn)闄?quán)屬?zèng)]有發(fā)生轉(zhuǎn)移讯檐；但看契稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的規(guī)定，又似乎應(yīng)該征收契稅染服，因?yàn)閷?shí)質(zhì)性轉(zhuǎn)讓行為已經(jīng)發(fā)生别洪。對(duì)此，筆者認(rèn)為柳刮，既然契稅看“轉(zhuǎn)移”挖垛，那就應(yīng)該以辦理權(quán)屬過(guò)戶(hù)登記為準(zhǔn)，如果房地產(chǎn)沒(méi)有發(fā)生權(quán)屬轉(zhuǎn)移秉颗，征收契稅是不合適的痢毒。國(guó)稅函〔2007〕645號(hào)文認(rèn)定對(duì)“未經(jīng)過(guò)戶(hù)登記的實(shí)質(zhì)轉(zhuǎn)讓行為”也要征收契稅，值得商榷蚕甥。
此外哪替，按照現(xiàn)行《土地增值稅暫行條例》的規(guī)定，因銷(xiāo)售和回購(gòu)環(huán)節(jié)仍然涉及兩次房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓?zhuān)跃鶓?yīng)征收土地增值稅菇怀。

現(xiàn)在看出問(wèn)題來(lái)了嗎凭舶？只要將征稅對(duì)象表述為“轉(zhuǎn)移”晌块，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間也要做相應(yīng)修改，前者表述為“轉(zhuǎn)移”帅霜，后者又看合同簽訂時(shí)間匆背，“轉(zhuǎn)讓”和“轉(zhuǎn)移”界限模糊就會(huì)帶來(lái)上述爭(zhēng)議。實(shí)際上身冀，在近期契稅立法過(guò)程中钝尸，高層已經(jīng)注意到此問(wèn)題，聽(tīng)聞契稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間將修改為“納稅人辦理土地搂根、房屋權(quán)屬登記手續(xù)前”珍促。如此一改，目前契稅征管過(guò)程中出現(xiàn)的諸多爭(zhēng)議和問(wèn)題將迎刃而解兄墅。但此次公布的土地增值稅立法《征求意見(jiàn)稿》卻仍然“照搬”現(xiàn)行《契稅暫行條例》的相關(guān)表述踢星，不得不說(shuō)又慢了半拍澳叉。

小結(jié)與建議：契稅和土地增值稅的征稅原理比較

小結(jié)一下隙咸，契稅和土地增值稅雖緊密相關(guān)，但兩者征稅原理并不相同：
（一）隨著時(shí)代發(fā)展成洗，契稅雖然已經(jīng)不再具有保護(hù)交易安全五督，保障土地、房屋權(quán)屬的作用瓶殃，但契稅這個(gè)稅種名稱(chēng)中的“契”字充包，其本來(lái)含義就是“契證、契紙”的意思遥椿，征收契稅相當(dāng)于是國(guó)家利用其公權(quán)力對(duì)不動(dòng)產(chǎn)物權(quán)進(jìn)行登記所收取的認(rèn)證費(fèi)用基矮。因此，契稅要看“轉(zhuǎn)移”冠场，只有發(fā)生了土地家浇、房屋權(quán)屬的轉(zhuǎn)移過(guò)戶(hù)登記，才能征收契稅碴裙；不辦理過(guò)戶(hù)登記钢悲，不能征收契稅。至于現(xiàn)行契稅政策執(zhí)行中爭(zhēng)議和問(wèn)題舔株，將在未來(lái)契稅立法時(shí)進(jìn)行完善莺琳。
（二）開(kāi)征土地增值稅的目的，則是要合理調(diào)節(jié)土地增值收益分配载慈，促進(jìn)房地產(chǎn)市場(chǎng)健康穩(wěn)定發(fā)展惭等，從這個(gè)意義上講，這個(gè)稅種要良好發(fā)揮調(diào)控作用办铡，就不能等到土地辞做、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移時(shí)再征稅珠十，這樣也不便于操作執(zhí)行，而應(yīng)該在合同凭豪、協(xié)議成立生效時(shí)就予以征稅焙蹭。基于這個(gè)考慮嫂伞，建議未來(lái)土地增值稅立法仍將其征稅對(duì)象明確為“轉(zhuǎn)讓”更妥孔厉，這樣才能與土地增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的表述相一致。當(dāng)然帖努，關(guān)于“房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為”的具體內(nèi)涵撰豺，可以在法律條文中進(jìn)行具體明確，根據(jù)征稅與調(diào)控需要予以適當(dāng)擴(kuò)充拼余。

總之一句話污桦，契稅看“轉(zhuǎn)移”，土地增值稅看“轉(zhuǎn)讓”匙监，兩個(gè)稅種的職能和分工不同凡橱，應(yīng)各有側(cè)重。