撰稿：陳俊文? 修訂：鄧代賓
一互捌、案情簡介
某國有企業(yè)潘明，1997年根據(jù)國資委的文件要求，將自有房地產(chǎn)評(píng)估作價(jià)秕噪，投資入股到集團(tuán)公司同一控制下的另外一家某國有控股公司钳降，同時(shí)請(qǐng)華興會(huì)計(jì)師事務(wù)所做了驗(yàn)資報(bào)告，明確不動(dòng)產(chǎn)以評(píng)估價(jià)入股的金額腌巾，投資股權(quán)協(xié)議簽定后遂填，投資方-某國有企業(yè)將土地證過戶到被投資方-某國有控股公司，人員的人事關(guān)系轉(zhuǎn)到本投資方澈蝙，但由于工作疏忽吓坚，投資方的房產(chǎn)證沒有及時(shí)過戶到被投資方。根據(jù)《營業(yè)稅稅目注釋（試行稿）的通知》（國稅發(fā)[1993]149號(hào)）第九條“以不動(dòng)產(chǎn)投資入股灯荧，參與接受投資方利潤分配礁击、共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為，不征營業(yè)稅”的規(guī)定逗载，當(dāng)年這一不動(dòng)產(chǎn)投資行為是不征收營業(yè)稅的哆窿。接受不動(dòng)產(chǎn)投資的一方按稅法規(guī)定繳納土地使用稅、房產(chǎn)稅并計(jì)提了折舊厉斟；同時(shí)挚躯，投資方自1997年起行駛股東權(quán)利，如參與被投資方1998年的利潤分配擦秽、參加被投資方召開的股東大會(huì)码荔。
22年以后的2019年3月，投資方希望將房產(chǎn)也過戶到被投資方感挥，到稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理過戶的涉稅手續(xù)缩搅，但卻被告知根據(jù)財(cái)稅[2016]36號(hào)文附件1《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（以下簡稱財(cái)稅[2016]36號(hào)文附件1）第45條第（四）項(xiàng)“納稅人發(fā)生本辦法第十四條規(guī)定情形的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為服務(wù)链快、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓完成的當(dāng)天或者不動(dòng)產(chǎn)權(quán)屬變更的當(dāng)天誉己∶际”的規(guī)定域蜗，要求投資方對(duì)不動(dòng)產(chǎn)投資辦理權(quán)屬變更時(shí)繳納增值稅巨双。
二、政策分析
（一）本案是以不動(dòng)產(chǎn)投資入股行為霉祸，不適用財(cái)稅[2016]36號(hào)文附件1筑累，無需繳納增值稅。
根據(jù)稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法意見丝蹭，筆者來分析其執(zhí)法是否正確慢宗？首先查閱稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法依據(jù)：財(cái)稅[2016]36號(hào)文附件1第十四條規(guī)定，“下列情形視同銷售服務(wù)奔穿、無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)：……（二）單位或者個(gè)人向其他單位或者個(gè)人無償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)镜沽，但用于公益事業(yè)或者以社會(huì)公眾為對(duì)象的除外〖铮”第四十五條規(guī)定缅茉，“增值稅納稅義務(wù)、扣繳義務(wù)發(fā)生時(shí)間為：……（四）納稅人發(fā)生本辦法第十四條規(guī)定情形的男摧，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為服務(wù)蔬墩、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓完成的當(dāng)天或者不動(dòng)產(chǎn)權(quán)屬變更的當(dāng)天『耐兀”
分析上述規(guī)定可知拇颅，除用于公益事業(yè)或者以社會(huì)公眾為對(duì)象的除外，納稅人無償轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)的乔询，視同銷售樟插，應(yīng)在轉(zhuǎn)讓完成或權(quán)屬變更的當(dāng)天繳納增值稅。也就是說哥谷，對(duì)無償轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)行為岸夯，稅法視同銷售不動(dòng)產(chǎn)而征收增值稅。
回到本案们妥，本案投資方發(fā)生了以不動(dòng)產(chǎn)投資入股的行為猜扮。首先，從該行為的法律屬性上看监婶，投資方入股后旅赢，參與被投資方的利潤分配、共擔(dān)被投資方的虧損風(fēng)險(xiǎn)惑惶，其目的為了從被投資方獲取預(yù)期不確定效益煮盼，這同獲取預(yù)期固定效益的轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)行為有著本質(zhì)的區(qū)別。其次带污，從該行為的有無對(duì)價(jià)上看僵控，投資方從被投資方獲得了相應(yīng)價(jià)值的股權(quán)，其以不動(dòng)產(chǎn)投資入股行為不是無償?shù)挠慵健Ｒ虼吮ㄆ疲景竿顿Y人以不動(dòng)產(chǎn)投資入股行為不是無償轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)行為悠就，不能依據(jù)財(cái)稅[2016]36號(hào)文附件1第45條認(rèn)定為視同銷售，更不能依此對(duì)其征收增值稅充易。
（二）依據(jù)“實(shí)體從舊梗脾，程序從新”稅法適用原則，本案不適用財(cái)稅[2016]36號(hào)文盹靴，應(yīng)適用1997年相關(guān)稅收實(shí)體法炸茧，不征營業(yè)稅。
稅法適用應(yīng)當(dāng)遵從“實(shí)體從舊稿静、程序從新”原則惧蛹，一方面迎献，有關(guān)稅收權(quán)利義務(wù)的產(chǎn)生窘茁、變更和滅失的稅收實(shí)體法背犯，如在應(yīng)稅行為發(fā)生后有所變動(dòng)，除非法律有特別規(guī)定外绍妨，否則對(duì)該行為應(yīng)適用其發(fā)生當(dāng)時(shí)的稅法規(guī)定润脸，即遵循法律不溯及既往的原則；另一方面他去，稅務(wù)機(jī)關(guān)在適用征稅程序或履行稅收債務(wù)時(shí)毙驯，可以不問稅收債權(quán)債務(wù)發(fā)生的時(shí)期，征管程序上一律適用新法灾测。具體到本案爆价，分析如下：
1、從實(shí)體上看媳搪，首先铭段，投資方在1997年以不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)行投資入股，判定該行為是否納稅秦爆，依據(jù)實(shí)體從舊原則序愚，應(yīng)適用在1997年時(shí)施行的稅收實(shí)體法。本案投資方以不動(dòng)產(chǎn)投資入股行為遠(yuǎn)在“營改增”之前等限，不涉及增值稅爸吮，會(huì)涉及營業(yè)稅。而《營業(yè)稅稅目注釋（試行稿）》（國稅發(fā)[1993]149號(hào)）第九條明確規(guī)定“以不動(dòng)產(chǎn)投資入股望门，參與接受投資方利潤分配形娇、共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為，不征營業(yè)稅筹误⊥┰纾”即本案對(duì)投資人依法不征營業(yè)稅。
其次，稅法是對(duì)以不動(dòng)產(chǎn)投資入股的行為征稅哄酝，該行為完成于哪個(gè)時(shí)點(diǎn)應(yīng)適用那個(gè)時(shí)點(diǎn)的稅法所灸，本案投資當(dāng)期的稅法對(duì)于如何判定以不動(dòng)產(chǎn)投資入股行為？何為不動(dòng)產(chǎn)投資完成炫七？并沒有具體規(guī)定，由此衍生出這么一個(gè)問題：不動(dòng)產(chǎn)權(quán)屬變更時(shí)點(diǎn)是否影響甚至決定以不動(dòng)產(chǎn)投資入股行為的完成钾唬？
筆者認(rèn)為万哪，判斷一個(gè)行為是否完成應(yīng)當(dāng)取決于行為的主要目的是否達(dá)到。就以不動(dòng)產(chǎn)投資入股行為而言抡秆，投資方主要目的是獲得被投資方股權(quán)奕巍，得以參與企業(yè)經(jīng)營、利潤分配儒士，同時(shí)承擔(dān)虧損風(fēng)險(xiǎn)的止。換而言之，只要被投資方認(rèn)可投資方的股東身份（何以說認(rèn)可着撩？需要證明）诅福，則不論不動(dòng)產(chǎn)是否過戶，均不影響投資方以不動(dòng)產(chǎn)投資入股行為的完成拖叙。假使被投資方以不動(dòng)產(chǎn)尚未過戶為由氓润，不配合投資方的股權(quán)變更，不承認(rèn)投資方的股東身份薯鳍，此種情形下咖气，投資方以不動(dòng)產(chǎn)投資入股行為才因不動(dòng)產(chǎn)未過戶而尚未完成。
具體到本案挖滤，投資人提交的利潤分配表崩溪、股東會(huì)決議、被投資人繳納房產(chǎn)稅斩松、計(jì)提房產(chǎn)折舊等證據(jù)足以證實(shí)被投資人在1998年便已認(rèn)可投資人的股東身份伶唯，不動(dòng)產(chǎn)未過戶并不導(dǎo)致投資人從被投資人獲得股權(quán)的主要目的沒有實(shí)現(xiàn)。
結(jié)合以上分析惧盹，本案投資方以不動(dòng)產(chǎn)投資入股行為在1998年已經(jīng)完成抵怎，與不動(dòng)產(chǎn)何時(shí)過戶無關(guān)。既然投資方以不動(dòng)產(chǎn)投資入股行為早在1998年便已完成岭参，適用于該行為的稅法自然也只能是1998年時(shí)施行的稅法反惕，而不能適用2019年過戶時(shí)的稅法。
第三演侯，財(cái)稅[2016]36號(hào)文規(guī)定“本通知附件規(guī)定的內(nèi)容姿染，除另有規(guī)定執(zhí)行時(shí)間外，自2016年5月1日起執(zhí)行⌒停”即稅務(wù)機(jī)關(guān)所依據(jù)的稅法規(guī)定本身也明確了其在適用上遵循法不溯及既往原則狡汉。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)財(cái)稅[2016]36號(hào)附件1第45條的規(guī)定擬對(duì)本案投資人征收增值稅闽颇，違反了上述稅法適用原則盾戴，顯然是適用稅法錯(cuò)誤。
2兵多、從程序上看尖啡，如上分析，本案投資人以不動(dòng)產(chǎn)投資入股行為在1998年便已完成剩膘，就營業(yè)稅而言衅斩，不動(dòng)產(chǎn)過戶手續(xù)的行為無關(guān)乎實(shí)體適用，僅涉及程序辦理怠褐。因此畏梆，對(duì)于本案投資人由于不動(dòng)產(chǎn)過戶不及時(shí)，遲至2019年3月才到稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理權(quán)屬變更的涉稅程序奈懒，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)根據(jù)現(xiàn)行的法定程序給予辦理奠涌，以遵守程序從新的適用原則。
三磷杏、分析結(jié)論
對(duì)于以不動(dòng)產(chǎn)投資入股的行為做何種涉稅判斷铣猩？筆者認(rèn)為應(yīng)該適用“實(shí)體從舊，程序從新”稅法適用原則茴丰，即按以不動(dòng)產(chǎn)投資入股行為的稅收實(shí)體法判定不征收營業(yè)稅达皿，不能因?yàn)檫^戶手續(xù)延誤至今，就適用2019年過戶時(shí)的財(cái)稅【2016】36號(hào)附件1第45條的規(guī)定贿肩，對(duì)該行為征收增值稅峦椰，更何況該規(guī)定是針對(duì)無償轉(zhuǎn)讓的行為，牛頭不對(duì)馬嘴汰规，不適用于本案汤功。
今天的雨可否淋濕昨天的衣裳？運(yùn)用“實(shí)體從舊溜哮、程序從新”的稅法適用原則結(jié)合本案做的分析滔金，答案應(yīng)該不辯自明了吧！果然茂嗓，該國有企業(yè)最終收到稅務(wù)機(jī)關(guān)相關(guān)稅收問題的函餐茵，認(rèn)可企業(yè)1997年以不動(dòng)產(chǎn)投資行為成立，本次辦理權(quán)屬過戶述吸，適用當(dāng)年的實(shí)體法免征營業(yè)稅忿族。
本案在稅企雙方的依法溝通下，圓滿得到解決，稅務(wù)機(jī)關(guān)做到了依法治稅道批，納稅人得到滿意的服務(wù)错英，在稅企雙方的共同努力，譜寫了一篇和諧的征納關(guān)系新篇章隆豹！
