2016-09-29朱昊朱昊寫(xiě)字的地方

Aviation Tax的第一篇課堂筆記

其實(shí)稅收這門(mén)課谴麦，我多少是有些功底的哮伟，畢竟在復(fù)旦讀MPAcc的時(shí)候?qū)W習(xí)過(guò)亮蒋，在工作中也用到過(guò)不少献幔。因此煮寡，稅收這門(mén)課的筆記就主要挑一些比較有趣的東西記錄和整理一下虹蓄，另外就是這門(mén)課的casestudy的內(nèi)容后續(xù)也會(huì)放到這上面來(lái)，這是第一篇課堂筆記幸撕，斗膽扒一扒蘋(píng)果130億歐元稅收處罰的那些事薇组，文章中有錯(cuò)誤之處還望讀者指正。

一坐儿、蘋(píng)果與愛(ài)爾蘭的罪與罰

蘋(píng)果最近很熱鬧律胀，并不是因?yàn)閯倓偼瞥鰅phone7，而是8月歐盟宣布要對(duì)蘋(píng)果愛(ài)爾蘭分公司處以130至140億歐元的重罰貌矿，要求他們把之前少繳納的稅重新上繳給愛(ài)爾蘭炭菌。事情的經(jīng)過(guò)是這樣的：

歐盟最近對(duì)蘋(píng)果稅收方面完成了一個(gè)為期三年的調(diào)查，結(jié)論是：在1991年到2007年間逛漫，愛(ài)爾蘭政府涉嫌以非法方式授予蘋(píng)果愛(ài)爾蘭分公司以特殊的稅收安排權(quán)利黑低，導(dǎo)致其少繳納上百億歐元的稅費(fèi)。在這期間，蘋(píng)果公司的企業(yè)所得稅稅率有時(shí)候甚至不足1%克握，遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于愛(ài)爾蘭12.5%的公司所得稅蕾管。而面對(duì)這個(gè)裁決，蘋(píng)果公司和愛(ài)爾蘭政府當(dāng)然是拒絕的菩暗，目前他們正在上訴掰曾。同時(shí)，美國(guó)政府也對(duì)歐盟的這個(gè)裁決表達(dá)了相當(dāng)?shù)牟粷M停团，稱其為“超國(guó)家稅收機(jī)構(gòu)（supranationaltax authority）”旷坦。事情看起來(lái)挺簡(jiǎn)單，但是背后隱含如下五個(gè)事實(shí)：

1.蘋(píng)果愛(ài)爾蘭分公司收入占據(jù)蘋(píng)果公司境外（美國(guó)外）所有收入的90%以上佑稠。原因是愛(ài)爾蘭分公司持有所有的知識(shí)產(chǎn)權(quán)塞蹭。這也就是為什么一個(gè)小小的愛(ài)爾蘭分公司會(huì)有這么大額的收入，會(huì)面臨如此巨額的處罰的原因讶坯。

2.蘋(píng)果公司在愛(ài)爾蘭確實(shí)繳稅比率很低番电，主要的原因是蘋(píng)果公司在愛(ài)爾蘭找到了一種叫做“Non Resident in Ireland”的狀態(tài)——即：非愛(ài)爾蘭稅收居民。這主要是因?yàn)閻?ài)爾蘭政府對(duì)于稅收居民的定義有個(gè)明顯的瑕疵辆琅，導(dǎo)致一家公司既可以是愛(ài)爾蘭公司漱办，又可以不是愛(ài)爾蘭的稅收居民，蘋(píng)果公司乃至大多數(shù)跨國(guó)公司都是利用這一點(diǎn)婉烟，并進(jìn)行一系列稅務(wù)安排娩井，來(lái)逃避了大量的稅負(fù)支出。

3.一直以來(lái)似袁，愛(ài)爾蘭在整個(gè)歐盟的經(jīng)濟(jì)體系中洞辣，只能算是二流或者三流國(guó)家，但是最近十幾年間昙衅，憑借其稅收政策的優(yōu)惠扬霜，吸引了大批國(guó)際巨頭（比如蘋(píng)果、谷歌而涉、微軟著瓶、facebook等等）來(lái)愛(ài)爾蘭投資，所以愛(ài)爾蘭經(jīng)濟(jì)一片欣欣向榮啼县，去年的GDP增長(zhǎng)甚至達(dá)到了26%（很難想象吧）材原。因此，面對(duì)歐盟的這種裁決季眷，你要是愛(ài)爾蘭的政府官員余蟹，也會(huì)堅(jiān)定的和蘋(píng)果站在一起。

4.美國(guó)的立場(chǎng)也很鮮明子刮，就是反對(duì)歐盟的裁決威酒。美國(guó)的立場(chǎng)其實(shí)是可以預(yù)見(jiàn)的，因?yàn)槊绹?guó)政府有權(quán)利對(duì)其國(guó)內(nèi)公司的全球收入進(jìn)行征稅，但是前提是其國(guó)內(nèi)公司的海外收入?yún)R入國(guó)內(nèi)兼搏。因此卵慰，歐盟的裁決其實(shí)觸犯了美國(guó)政府的長(zhǎng)遠(yuǎn)利益。

另一方面佛呻，美國(guó)的企業(yè)所得稅稅率在34%和35%之間（中國(guó)25%）裳朋，因此美國(guó)的跨國(guó)公司都盡可能的將其海外收入留存在國(guó)際稅收天堂（如下文中的開(kāi)曼），進(jìn)行再投資吓著，一般不匯入國(guó)內(nèi)鲤嫡。僅僅蘋(píng)果這一家公司，2015年绑莺，其海外的留存收入就達(dá)到了1870億美元暖眼。

5.最耐人尋味的其實(shí)就是歐盟，第一纺裁，對(duì)蘋(píng)果應(yīng)稅收入的調(diào)查一直追溯到1991年诫肠，時(shí)間略長(zhǎng)，殺人都過(guò)了法律追訴期了欺缘，這裁決有點(diǎn)秋后算賬的意味栋豫。第二，金額巨大谚殊，就算資金實(shí)力雄厚如蘋(píng)果丧鸯，對(duì)其打擊也是巨大的。第三嫩絮，也是最重要的丛肢，這處罰不僅僅是金錢(qián)上的影響，也不僅僅是對(duì)蘋(píng)果這一家公司的影響剿干，因此蜂怎，裁決一旦執(zhí)行，眾多跨國(guó)公司將不得不選擇撤出愛(ài)爾蘭（因?yàn)槎愂詹淮_定性太大）怨愤，屆時(shí)對(duì)愛(ài)爾蘭的經(jīng)濟(jì)打擊應(yīng)該是毀滅性的派敷。第四蛹批，蘋(píng)果公司就算未來(lái)從愛(ài)爾蘭撤離撰洗，其實(shí)也不會(huì)選擇在歐盟的其他國(guó)家設(shè)立國(guó)際總部，因?yàn)轱@而易見(jiàn)腐芍，歐盟其他國(guó)家稅收環(huán)境都不理想差导。因此將來(lái)的局面很可能是歐盟和愛(ài)爾蘭兩敗俱傷，但是顯然猪勇，愛(ài)爾蘭是受到100點(diǎn)傷害的那一個(gè)设褐，歐盟頂多10點(diǎn)。

二、Non Resident in Ireland是一種怎樣的體驗(yàn)

要想弄清楚這個(gè)問(wèn)題助析，就要先明白tax resident在愛(ài)爾蘭稅法中的定義犀被。

TaxResident：the taxresident of a company was historically located in the country from which it wasmanaged and controlled.

稅收居民：就是歷史上所有在物理上存在于這個(gè)國(guó)家的，并在這個(gè)國(guó)家內(nèi)收到經(jīng)營(yíng)和控制的公司外冀。

根據(jù)這個(gè)概念寡键，如果一家愛(ài)爾蘭公司并不是在愛(ài)爾蘭進(jìn)行管理和控制的，而是被其他地點(diǎn)的分公司進(jìn)行控制和管理的雪隧，那么就可以被判定為Non Resident西轩，蘋(píng)果公司愛(ài)爾蘭分公司就是這樣一種存在。而非稅收居民最大的好處就是：愛(ài)爾蘭政府僅能對(duì)其在本國(guó)國(guó)內(nèi)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的收入征收企業(yè)所得稅脑沿，而對(duì)于其境外收入就無(wú)可奈何了藕畔，因此稅基大大縮水。

然而庄拇，僅僅獲得非稅收居民的資格還是不夠的注服，要想達(dá)到這個(gè)目的，還需要利用國(guó)際上那些稅收天堂（Tax Haven）的庇護(hù)措近。就是所謂的稅收結(jié)構(gòu)安排祠汇，其實(shí)這種安排是國(guó)際跨國(guó)公司們比較通行的做法，但是蘋(píng)果稍微有所不同熄诡。

三可很、普通跨國(guó)公司的稅收制度安排

對(duì)于大多數(shù)跨國(guó)公司而言，他們通常的避稅做法是采用double-Irish稅務(wù)結(jié)構(gòu)安排凰浮，結(jié)構(gòu)如下：

如上圖所示我抠，跨國(guó)公司在歐洲的所有收入幾乎都流入了B公司，然后B公司通過(guò)支付巨額特許權(quán)使用費(fèi)的方式袜茧，將收入轉(zhuǎn)移給了A公司在開(kāi)曼的總部菜拓，而這些收入在開(kāi)曼不需要繳納一分錢(qián)的所得稅。

所得稅的問(wèn)題雖然解決了笛厦，但是大家心中可能還有一個(gè)疑問(wèn)纳鼎。那就是跨國(guó)公司為啥不直接在開(kāi)曼群島設(shè)立一個(gè)公司，將歐洲區(qū)收入全部收集在此地裳凸，何必費(fèi)力的在愛(ài)爾蘭注冊(cè)一個(gè)非稅收居民企業(yè)呢贱鄙？

那是因?yàn)樯厦娴亩悇?wù)結(jié)構(gòu)還隱含了如下三個(gè)作用：

1.A公司完全控股B公司，并且在B公司劃分公司性質(zhì)時(shí)（只是為了針對(duì)美國(guó)稅收目的劃分姨谷，沒(méi)有其他任何含義）選擇豁免實(shí)體（disregardedentity）逗宁。通過(guò)這樣的安排，則兩家公司的內(nèi)部交易收支梦湘，完全在受控外國(guó)公司法規(guī)（CFC rule）的管轄范圍之外瞎颗，從而規(guī)避了美國(guó)稅收監(jiān)管[1]件甥。這個(gè)作用稍微有點(diǎn)繞，但是哼拔，只要你理解引有，A和B雙公司的安排規(guī)避了CFC rule對(duì)A公司收入的監(jiān)管，完全是必要且必須的行為即可倦逐。

2. 愛(ài)爾蘭稅法中沒(méi)有關(guān)于內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價(jià)方面的法規(guī)轿曙，因此當(dāng)B公司向A公司支付高的離譜的特許費(fèi)用時(shí)，愛(ài)爾蘭稅務(wù)機(jī)關(guān)管不著僻孝。而如果這個(gè)特許費(fèi)用是從其他國(guó)家支付給A公司导帝，可能面臨嚴(yán)格的內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價(jià)審查。這就是為什么一定要在愛(ài)爾蘭設(shè)立一個(gè)B公司的原因穿铆。

3. 對(duì)B公司而言您单，巨額的特許經(jīng)營(yíng)費(fèi)用可以在稅前抵扣，抵扣之后的利潤(rùn)基本可以忽略不計(jì)荞雏，而且就算是這僅存的一部分虐秦，稅率也只有12.5%。

總之凤优，跨國(guó)公司這個(gè)結(jié)構(gòu)就明確的告訴美國(guó)稅務(wù)局悦陋，甭想從我海外收入中收一分錢(qián)的稅。

但是這個(gè)結(jié)構(gòu)目前也面臨著壽終正寢筑辨，因?yàn)槊绹?guó)和歐盟也不傻俺驶，不能眼看著這些跨國(guó)公司躲貓貓啊。因此棍辕，現(xiàn)在已經(jīng)明確暮现，2020年這個(gè)Double Irish結(jié)構(gòu)就不能再繼續(xù)了，到時(shí)候跨國(guó)公司和愛(ài)爾蘭政府又得想別的辦法了楚昭。

四栖袋、蘋(píng)果公司的稅收制度安排

按理說(shuō)，如果蘋(píng)果也使用這種傳統(tǒng)的double-Irish結(jié)構(gòu)安排抚太，歐盟應(yīng)該也說(shuō)不出什么話來(lái)塘幅，畢竟法不責(zé)眾，而且這個(gè)結(jié)構(gòu)也沒(méi)幾年壽命了尿贫。但是电媳，蘋(píng)果偏偏就搞出了一個(gè)Single-Irish結(jié)構(gòu)，簡(jiǎn)直亮瞎歐洲那些資深稅務(wù)官員的眼啊帅霜，心說(shuō)匆背，你特么逗我啊身冀？見(jiàn)過(guò)欺負(fù)人的钝尸，沒(méi)見(jiàn)過(guò)這么欺負(fù)人的！如下是蘋(píng)果逗逼的單公司稅收結(jié)構(gòu)安排搂根，大家感受一下：

看到了吧珍促，普通跨國(guó)公司至少還做做樣子，把資金在A和B兩個(gè)公司之間轉(zhuǎn)一下剩愧，蘋(píng)果一看猪叙，這多麻煩，直接把收入在一個(gè)公司內(nèi)部分了就得了仁卷，反正愛(ài)爾蘭政府是不會(huì)管的穴翩。這就是為什么歐盟說(shuō)蘋(píng)果公司涉嫌人為操縱利潤(rùn)，說(shuō)愛(ài)爾蘭政府授予蘋(píng)果非法的稅收安排待遇的原因了锦积。是啊芒帕，換做你是歐盟的官員，你能忍么丰介？

其實(shí)蘋(píng)果從上個(gè)世紀(jì)80年代就開(kāi)始這么干了背蟆，一直相安無(wú)事，直到最近這幾年哮幢。但是我有一種感覺(jué)带膀，這事早晚有一天會(huì)不了了之，理由有兩個(gè)橙垢，第一垛叨，這處罰金額忒大，通常沒(méi)法全額執(zhí)行柜某，就好比打麻將点额，如果輸贏比較小，通常不會(huì)出現(xiàn)賴賬的情況莺琳，但是一旦輸贏較大还棱，甚至超出了某些人承受的限度，那就是賴賬沒(méi)商量惭等；第二珍手，大國(guó)之間的博弈，哪里只有是非對(duì)錯(cuò)這么簡(jiǎn)單辞做，里面涉及到美國(guó)與歐盟之間利益平衡的事情多了去了琳要，比如就最近這幾天，WTO剛剛對(duì)Airbus進(jìn)行裁決秤茅，說(shuō)Airbus在數(shù)十年間獲得了歐盟的上百億歐元的非法補(bǔ)貼稚补，嚴(yán)重違反了公平競(jìng)爭(zhēng)原則（Boeing表示很滿意）。你看框喳，不用等蘋(píng)果自己出面课幕，就已經(jīng)有人站出來(lái)替他們博弈了厦坛。

參考文獻(xiàn)

CFC rule

https://en.wikipedia.org/wiki/Controlled_foreign_corporation

Double Irish

https://en.wikipedia.org/wiki/Double_Irish_arrangement

Entityclassification election

https://en.wikipedia.org/wiki/Entity_classification_election

ANALYZINGSUBPART F IN LIGHT OF CHECK-THE-BOX

http://www.uakron.edu/law/lawreview/taxjournal/atj20/docs/Sweitzer201.pdf

[1]維基百科：US owners of foreign subsidiaries benefit from the ability tohave those foreign subsidiaries treated as disregarded entities. Under theUnited States'Internal Revenue CodeSubpart F, payments between relatedControlled ForeignCorporations(CFCs), or from American companies to related CFCs, may be"treated as Subpart F income" (subject to current taxation as if theywere profits in the hands of the ultimate American owner of the corporatestructure), in an effort to limit the ability of American citizens andcorporations todeferUS taxon the incomeof foreign corporations they control. However,payments between an American-owned foreign entity which is taxed as acorporation, and a foreign subsidiary of that entity which itself has electedto be treated as a disregarded entity, are not treated as Subpart F income.[8][10]This arrangement may be used to shift income between the twonon-American jurisdictions and avoid local taxes in one or the other, e.g.throughthin capitalization.[9]

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