無論如何劈猿，改良現(xiàn)代會(huì)計(jì)方案只表達(dá)了一種“理想”拙吉，還不是“現(xiàn)實(shí)”，所以讀者必然會(huì)有兩個(gè)疑問：其一揪荣，方案能否展現(xiàn)出有足夠吸引力的愿景筷黔；其二，如何使之得到廣泛支持并最終實(shí)現(xiàn)变逃。而這兩個(gè)問題是如影隨形必逆、相輔相成的怠堪，本文擬圍繞表1所示的內(nèi)容加以闡述揽乱，初步展望改良后的會(huì)計(jì)愿景。
現(xiàn)代會(huì)計(jì)模式存在的痼疾
我們從會(huì)計(jì)的現(xiàn)狀說起粟矿。先看看表1左邊“傳統(tǒng)的應(yīng)計(jì)制會(huì)計(jì)”凰棉，這是近百年來全球會(huì)計(jì)界幾乎全力以赴的領(lǐng)域，盡管如此陌粹，該領(lǐng)域?qū)嶋H存在的毛病卻很多：
1．人們長期以來所做的努力撒犀，是想限制“凈利潤造假”，得到真實(shí)可信的“凈利潤”掏秩，但“凈利潤”本身就是虛幻的人造概念或舞，無所謂“真”，就像“水中撈月”一樣蒙幻，是完全做不到的映凳。相反，如果想要調(diào)控利潤邮破，應(yīng)計(jì)制倒是準(zhǔn)備了許多任意虛增收入诈豌、顛覆歷史成本的工具仆救，諸如“收入實(shí)現(xiàn)原則”、“資產(chǎn)減值損失”矫渔、“公允價(jià)值損益”之類彤蔽，能幫助無良商家很容易地做到“人有多大膽，地有多大產(chǎn)”庙洼，實(shí)踐也已充分證明了這一點(diǎn)顿痪。所以，利潤表是很可疑的送膳。
2．為了調(diào)控“凈利潤”员魏，要不斷地對(duì)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)“上下其手”。而根據(jù)“資產(chǎn)+費(fèi)用=負(fù)債+業(yè)主權(quán)+收入”的恒等式叠聋，資產(chǎn)負(fù)債表不可能獨(dú)善其身撕阎。嚴(yán)格地說，資產(chǎn)負(fù)債表只是經(jīng)過這一調(diào)控后產(chǎn)生的副產(chǎn)品碌补，“城門失火虏束，殃及池魚”，其數(shù)據(jù)也同樣地不可信厦章。
3．復(fù)式簿記五百多年來永恒不變的功能“資產(chǎn)保護(hù)”也出了大問題镇匀。起因在于“無知者無畏”，即ERP設(shè)計(jì)者武斷地取消了會(huì)計(jì)的庫存明細(xì)賬袜啃，形成倉庫管理員“一賬獨(dú)大”的局面汗侵，會(huì)計(jì)不再可能對(duì)實(shí)物資產(chǎn)做“數(shù)量/金額”的雙重登記，并與財(cái)產(chǎn)保管者定期核對(duì)數(shù)量群发。從此晰韵，兩者之間的關(guān)系變成“管物的也管明細(xì)賬，只向會(huì)計(jì)報(bào)告總金額”熟妓，會(huì)計(jì)的庫存總賬與倉管員的庫存明細(xì)賬“牛頭不對(duì)馬嘴”雪猪，老是對(duì)不上。從ERP盛行的20世紀(jì)90年代開始起愈，會(huì)計(jì)的“資產(chǎn)保護(hù)”功能幾近蕩然無存只恨，高科技還不如手工賬管得好，已使會(huì)計(jì)界嚴(yán)重蒙羞抬虽。
4官觅、以上1～3點(diǎn)描述的，只是單一公司的應(yīng)計(jì)制會(huì)計(jì)核算現(xiàn)狀阐污，而現(xiàn)代公司大多擁有對(duì)外投資項(xiàng)目休涤，已發(fā)展為公司集團(tuán)。在“控股合并”這一層面上疤剑，公司集團(tuán)報(bào)表又另有麻煩滑绒，那就是會(huì)計(jì)界開發(fā)出幾乎沒人看得懂闷堡、也沒人說得清的“合并報(bào)表理論與方法”，據(jù)此編制的合并報(bào)表疑故，連編制者自己都不相信杠览，卻廣泛地提供給投資者，作為其投資決策時(shí)的重要參考依據(jù)纵势。
問題出在哪里踱阿？結(jié)合表1右邊“新興的現(xiàn)金流會(huì)計(jì)”就可以看得很清楚了，會(huì)計(jì)界似乎全然忘了商業(yè)活動(dòng)的根本目標(biāo)就是賺錢钦铁，只是努力工作以獲得更多的“溢余現(xiàn)金”软舌，反倒虛構(gòu)出“凈利潤”，想用它來代替前者牛曹，并為后者付出持續(xù)不懈的努力佛点，兩者被本末倒置了。
新興的現(xiàn)金流會(huì)計(jì)
接著看看表1的右邊“新興的現(xiàn)金流會(huì)計(jì)”黎比。表中的斜黑體字部分是筆者領(lǐng)銜所完成的研究工作超营，這一部分構(gòu)成了改良現(xiàn)代會(huì)計(jì)方案的主要內(nèi)容，限于篇幅阅虫，自下而上地簡要說明演闭。
首先是“中國流復(fù)式簿記方案”的研究，這一次和以往不一樣颓帝，不再企圖用一種記賬法取代另一種記賬法米碰，而是綜合各種中國本土原創(chuàng)的會(huì)計(jì)思想，對(duì)源于西方的“借貸記賬法”（更準(zhǔn)確地說是“debit/credit復(fù)式簿記”）進(jìn)行“混合式的改良”购城，大致上吕座，是用了增減法容易理解的優(yōu)點(diǎn)，也用了借貸法平衡公式簡明的優(yōu)點(diǎn)工猜，同時(shí)米诉，用“左右”取代“借貸”菱蔬，“左方金額=右方金額”篷帅，加強(qiáng)記賬的可操作性。
其次是完成“現(xiàn)金流量表的精確編制原理”研究拴泌。具體地說魏身，是在“中國流復(fù)式簿記方案”所提出的“復(fù)合金額”的基礎(chǔ)上，分別提出主表編制新方法（直接統(tǒng)計(jì)現(xiàn)金異向賬戶所對(duì)應(yīng)的現(xiàn)金流類別）和附表編制新方法（“汪—張等式及其算法”）蚪腐，其中箭昵，“汪—張等式及其算法”首次精確揭示了“凈利潤”與“經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額”之間的換算關(guān)系，使后者每一項(xiàng)目均有會(huì)計(jì)賬簿記錄的支持回季，首次確保附表能獨(dú)立地得到精確結(jié)果家制；在主附表獨(dú)立核算的基礎(chǔ)上正林，提出“主附表殊途同歸”的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)；最后颤殴，將經(jīng)過“殊途同歸”驗(yàn)證的現(xiàn)金流量表主表項(xiàng)目另做編排觅廓，轉(zhuǎn)化為“溢余現(xiàn)金表”，便得到新的核心指標(biāo)“溢余現(xiàn)金”涵但，這才是真金白銀的“原型指標(biāo)”杈绸。
在控股合并的公司集團(tuán)層面上，則依據(jù)另一研究成果“公司集團(tuán)會(huì)計(jì)學(xué)”矮瘟，完成“合并現(xiàn)金流量表”的精確編制瞳脓，然后再次轉(zhuǎn)化為“合并溢余現(xiàn)金表”。這一研究的獨(dú)特之處在于澈侠，通過對(duì)公司集團(tuán)專門設(shè)賬進(jìn)行永續(xù)性的核算劫侧，原有的許多沒有答案的問題便迎刃而解了。
之所以說“溢余現(xiàn)金”是“科學(xué)化的原型指標(biāo)”哨啃，是因?yàn)樗芫_“再現(xiàn)”板辽，用會(huì)計(jì)的說法就是“誰來做賬，都能得到相同的結(jié)果”棘催；也因?yàn)樗先藗儭百嶅X”是商業(yè)活動(dòng)的終極目標(biāo)劲弦。至此，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)醇坝、管理會(huì)計(jì)學(xué)和企業(yè)理財(cái)學(xué)便可望建立在同一的概念基礎(chǔ)之上邑跪，形成首尾一致的理論框架和教材體系，這是亟待當(dāng)代會(huì)計(jì)人完成的全新任務(wù)呼猪。
此外画畅，從局部的技術(shù)層面看，“公司集團(tuán)會(huì)計(jì)學(xué)”研究同時(shí)也完成了應(yīng)計(jì)制下“合并利潤表”和“合并資產(chǎn)負(fù)債表”的準(zhǔn)確合并問題宋距。
亦此亦彼的雙軌制結(jié)構(gòu)
“溢余現(xiàn)金”一旦出山轴踱，“凈利潤”的替身性質(zhì)當(dāng)然暴露無遺。那么谚赎，“應(yīng)計(jì)制會(huì)計(jì)”是否已成“雞肋”淫僻，“食之無味，棄之可惜”了呢壶唤？應(yīng)當(dāng)承認(rèn)雳灵，筆者對(duì)應(yīng)計(jì)制的批評(píng)，其實(shí)不過是為了引起世人對(duì)“溢余現(xiàn)金”的充分注意闸盔，鑒于“矯枉必須過正”而有意為之悯辙。即便“溢余現(xiàn)金”已經(jīng)得到公認(rèn)，即便人們已經(jīng)將重點(diǎn)放到“溢余現(xiàn)金表”上，也并不意味著就可以拋棄應(yīng)計(jì)制躲撰。
現(xiàn)代會(huì)計(jì)模式已經(jīng)進(jìn)入需要將社會(huì)性與技術(shù)性方面的成果重新整合针贬、再作布局的歷史階段，該是全面客觀地進(jìn)行規(guī)劃拢蛋、描繪改良之后的會(huì)計(jì)模式全景圖的時(shí)候了坚踩。前美國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)會(huì)長井尻雄士教授在《現(xiàn)金流會(huì)計(jì)及其結(jié)構(gòu)》（ Cash Flow Accounting and its Structure）中極富哲理地指出：
“我們可以注重于取得商品或勞務(wù)這一事實(shí)（符號(hào)表示為 → G），反之瓤狐，也可以注重于放棄現(xiàn)金這一事實(shí)（符號(hào)表示為C →）瞬铸，兩種變化（C → 與 → G）都記錄在賬簿中。不過础锐，資產(chǎn)負(fù)債表是根據(jù)取得什么而不是根據(jù)放棄什么來編制的嗓节。在這個(gè)意義上，我們可以說在上述例子中皆警，著重點(diǎn)是放在→ G上的拦宣。相反地，現(xiàn)金流會(huì)計(jì)注重于C →而不是→ G信姓，這反映了這樣的事實(shí)鸵隧，即當(dāng)公司總部批準(zhǔn)對(duì)一個(gè)項(xiàng)目投資1百萬美元時(shí)，他們關(guān)注的是這1百萬美元已經(jīng)花出去意推，而非商品是否取得豆瘫，雇員是否雇用，或工場是否擴(kuò)大菊值。這是因?yàn)橥馇檬裁捶绞竭\(yùn)用所投入現(xiàn)金的決策，已經(jīng)授權(quán)給項(xiàng)目經(jīng)理了腻窒￡怯睿”
也就是說，就任一會(huì)計(jì)主體而言儿子，在對(duì)外交換時(shí)瓦哎，現(xiàn)金與實(shí)物的運(yùn)動(dòng)是互為逆向的，即“付款/收料”柔逼，或“收款/交貨”蒋譬，從不同的運(yùn)動(dòng)方向來觀察，就會(huì)有不同的感受卒落。只有采取“雙視”的方式羡铲，才是全面的觀察方式蜂桶。顯而易見儡毕，改良后的會(huì)計(jì)模式應(yīng)該形成這樣的“雙軌制結(jié)構(gòu)”，所以，應(yīng)計(jì)制也仍具有充分的存在理由腰湾。
首先雷恃，“資產(chǎn)負(fù)債表是根據(jù)取得什么而不是放棄什么來編制的”，這直接關(guān)系到如何反映和保護(hù)實(shí)物資產(chǎn)费坊，卻恰恰是“只看現(xiàn)金收付”的現(xiàn)金流會(huì)計(jì)的盲區(qū)倒槐，因此，應(yīng)計(jì)制會(huì)計(jì)循環(huán)應(yīng)當(dāng)保留下來附井，繼續(xù)堅(jiān)守這一使命讨越。必須強(qiáng)調(diào)的只是：復(fù)式簿記保護(hù)資產(chǎn)的功能，不能沒有會(huì)計(jì)對(duì)于“數(shù)量/金額”的雙重登記永毅。道理很簡單把跨，數(shù)量才是會(huì)計(jì)人員和實(shí)物保管者之間相互對(duì)賬的共同基礎(chǔ)。例如沼死，會(huì)計(jì)上對(duì)1 000美元外幣着逐，既登記了美元數(shù)量，又登記了其“記賬本位幣等值”意蛀，此后耸别，會(huì)計(jì)賬上該“記賬本位幣等值”可能隨匯率不斷變化，卻仍然能知道出納對(duì)這 ? 1 000美元現(xiàn)鈔負(fù)有不變的保管責(zé)任县钥。所以秀姐，當(dāng)務(wù)之急是，必須在ERP中恢復(fù)或重建已被取消的會(huì)計(jì)庫存明細(xì)賬若贮，讓資產(chǎn)負(fù)債表確有存在的價(jià)值囊扳！
其次，在“溢余現(xiàn)金表”出現(xiàn)之前兜看，平心而論锥咸，是人們?cè)噲D讓“利潤表”承載太多互不相容的期望，才導(dǎo)致其尷尬處境的：既希望它能反映已經(jīng)確定的過去细移，又希望它也能反映不確定的未來搏予；既希望它是客觀無情的，又希望它是能夠鼓舞人心的弧轧；既希望它是可檢驗(yàn)的雪侥，又希望它是可操縱的……【铮“改良”之后的重大變化是“科學(xué)性”將得到加強(qiáng)速缨，“溢余現(xiàn)金表”能夠承擔(dān)起“反映確定的過去”、“客觀無情的”代乃、“可檢驗(yàn)的”等重任旬牲，極大地提高了會(huì)計(jì)信息的可信度仿粹。但是，會(huì)計(jì)領(lǐng)域若只有“科學(xué)”存在原茅，也未必是好事吭历，可能剝奪人們對(duì)未來的想象空間。既是如此擂橘，能否讓“利潤表”專司“反映不確定的未來”晌区、“鼓舞人心的”、“可操作的”等與“藝術(shù)性”有關(guān)的職責(zé)通贞？如此一來朗若，會(huì)計(jì)主體既能通過“溢余現(xiàn)金表”報(bào)告已經(jīng)賺到手的真金白銀，也能通過“利潤表”報(bào)告預(yù)計(jì)會(huì)賺到手的“期貨現(xiàn)金”昌罩〖衿可見，利潤表也有繼續(xù)存活的理由峡迷，它可能轉(zhuǎn)型為“信不信由你”的預(yù)測性報(bào)告银伟。這樣，對(duì)于傳統(tǒng)的利潤表绘搞，會(huì)計(jì)主體將具有更大的報(bào)告自由度彤避，可以充分考慮影響企業(yè)未來的所有因素，不僅是對(duì)“公允價(jià)值”可以放松夯辖，“自建無形資產(chǎn)”之類也可以考慮琉预。
可以據(jù)此推測的是，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將會(huì)產(chǎn)生重大變化蒿褂。要新建某些具有強(qiáng)制性的準(zhǔn)則（如關(guān)于溢余現(xiàn)金表和集團(tuán)會(huì)計(jì)核算的準(zhǔn)則）圆米，某些與利潤表編制有關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也將走下神壇，不再具有強(qiáng)制執(zhí)行力啄栓，而是成為操作方法指南娄帖，由會(huì)計(jì)主體來自主決定。例如昙楚，企業(yè)如果愿意奉行“反穩(wěn)健性原則”近速，即“不預(yù)計(jì)可能有的損失，而要預(yù)計(jì)可能有的收益”也未嘗不可堪旧。事實(shí)上削葱，F(xiàn)ASB（美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)）已經(jīng)遵循了這樣的新思路，關(guān)于金融資產(chǎn)“公允價(jià)值”的估值淳梦，已無須規(guī)矩析砸，而任由企業(yè)決定了。
