第十五章 ?非貨幣性資產(chǎn)交換
第一節(jié) ?非貨幣性資產(chǎn)交換的認(rèn)定
一拆祈、非貨幣性資產(chǎn)交換的認(rèn)定
非貨幣性資產(chǎn)交換,是指交易雙方主要以存貨谈息、固定資產(chǎn)缘屹、無形資產(chǎn)和長(zhǎng)期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換凛剥。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)(即補(bǔ)價(jià))侠仇。其中,貨幣性資產(chǎn)犁珠,是指企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn)逻炊,包括現(xiàn)金、銀行存款犁享、應(yīng)收賬款余素、應(yīng)收票據(jù)以及準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等。非貨幣性資產(chǎn)炊昆,是指貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)桨吊。
【解析】貨幣性資產(chǎn),指持有的貨幣資金及將以固定或可確定金額的貨幣收取的資產(chǎn)凤巨,包括現(xiàn)金视乐、銀行存款、應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)敢茁,以及準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等佑淀。貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)屬于非貨幣性資產(chǎn),選項(xiàng)A彰檬、B和C都屬于非貨幣性資產(chǎn)伸刃。
【提示】認(rèn)定涉及少量貨幣性資產(chǎn)的交換為非貨幣性資產(chǎn)交換,通常以補(bǔ)價(jià)占整個(gè)資產(chǎn)交換金額的比例低于25%作為參考逢倍。若補(bǔ)價(jià)÷整個(gè)資產(chǎn)交換金額<25% 捧颅,則屬于非貨幣性資產(chǎn)交換;若補(bǔ)價(jià)÷整個(gè)資產(chǎn)交換金額≥25%的较雕,視為貨幣性資產(chǎn)交換碉哑,適用其他相關(guān)準(zhǔn)則。
整個(gè)資產(chǎn)交換金額即在整個(gè)非貨幣性資產(chǎn)交換中最大的公允價(jià)值郎笆。s
二谭梗、非貨幣性資產(chǎn)交換不涉及的交易和事項(xiàng)
(一)與所有者或所有者以外方面的非貨幣性資產(chǎn)非互惠轉(zhuǎn)讓
(二)在企業(yè)合并、債務(wù)重組中和發(fā)行股票取得的非貨幣性資產(chǎn)
第二節(jié) ?非貨幣性資產(chǎn)交換的確認(rèn)和計(jì)量
一宛蚓、確認(rèn)和計(jì)量原則
(一)公允價(jià)值
公允價(jià)值計(jì)量時(shí)激捏,應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本,公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益凄吏。
(二)賬面價(jià)值
賬面價(jià)值計(jì)量時(shí)远舅,應(yīng)當(dāng)以賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本闰蛔,不確認(rèn)損益。
二图柏、商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷
(一)判斷條件
滿足下列條件之一的非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì):
1.換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)序六、時(shí)間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同。
主要包括但不僅限于以下幾種情形:
(1)未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)蚤吹、金額相同例诀,時(shí)間不同。此種情形是指換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量總額相同裁着,獲得這些現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)相同繁涂,但現(xiàn)金流量流入企業(yè)的時(shí)間不同。
(2)未來現(xiàn)金流量的時(shí)間二驰、金額相同扔罪,風(fēng)險(xiǎn)不同。此種情形是指換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量時(shí)間和金額相同桶雀,但企業(yè)獲得現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)或不確定性程度存在明顯差異矿酵。
(3)未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間相同矗积,金額不同全肮。此種情形是指換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的現(xiàn)金流量總額相同,預(yù)計(jì)為企業(yè)帶來現(xiàn)金流量的時(shí)間跨度相同漠魏,風(fēng)險(xiǎn)也相同倔矾,但各年產(chǎn)生的現(xiàn)金流量金額存在明顯差異。
2.換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同柱锹,且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值相比是重大的哪自。
(二)關(guān)聯(lián)方之間資產(chǎn)交換與商業(yè)實(shí)質(zhì)的關(guān)系
在確定非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)時(shí),企業(yè)應(yīng)當(dāng)關(guān)注交易各方之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系禁熏。關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能導(dǎo)致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)壤巷。
第三節(jié) 非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理
一、以公允價(jià)值計(jì)量的會(huì)計(jì)處理
非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)滿足下列條件的瞧毙,應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本胧华,公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益:(1)該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì);(2)換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量宙彪。
換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價(jià)值均能夠可靠計(jì)量的矩动,應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ),但有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價(jià)值更加可靠的除外释漆。
(一)換入資產(chǎn)入賬價(jià)值的確定
1.不涉及補(bǔ)價(jià)的情況
換入資產(chǎn)成本=換出資產(chǎn)公允價(jià)值+換出資產(chǎn)增值稅銷項(xiàng)稅額-換入資產(chǎn)可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額+支付的應(yīng)計(jì)入換入資產(chǎn)成本的相關(guān)稅費(fèi)
2.涉及補(bǔ)價(jià)的情況
(1)支付補(bǔ)價(jià)
換入資產(chǎn)成本=換出資產(chǎn)公允價(jià)值+換出資產(chǎn)增值稅銷項(xiàng)稅額-換入資產(chǎn)可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額+支付的應(yīng)計(jì)入換入資產(chǎn)成本的相關(guān)稅費(fèi)+支付的補(bǔ)價(jià)
(2)收到補(bǔ)價(jià)
換入資產(chǎn)成本=換出資產(chǎn)公允價(jià)值+換出資產(chǎn)增值稅銷項(xiàng)稅額-換入資產(chǎn)可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額+支付的應(yīng)計(jì)入換入資產(chǎn)成本的相關(guān)稅費(fèi)-收到的補(bǔ)價(jià)
(二)換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額的會(huì)計(jì)處理
換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額悲没,應(yīng)當(dāng)分別不同情況處理:
(1)換出資產(chǎn)為存貨的,應(yīng)當(dāng)作為銷售處理男图,按其公允價(jià)值確認(rèn)收入示姿,同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本甜橱。
(2)換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的栈戳,換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額岂傲,計(jì)入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。
(3)換出資產(chǎn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資子檀、可供出售金融資產(chǎn)的镊掖,換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額,計(jì)入投資收益命锄,并將長(zhǎng)期股權(quán)投資和可供出售金融資產(chǎn)持有期間形成的“其他綜合收益”轉(zhuǎn)入投資收益堰乔。
(三)相關(guān)稅費(fèi)的處理
1.與換出資產(chǎn)有關(guān)的相關(guān)稅費(fèi)與出售資產(chǎn)相關(guān)稅費(fèi)的會(huì)計(jì)處理相同,如換出固定資產(chǎn)支付的清理費(fèi)用脐恩、換出不動(dòng)產(chǎn)應(yīng)交的營業(yè)稅計(jì)入營業(yè)外收支,換出投資性房地產(chǎn)應(yīng)交的營業(yè)稅計(jì)入營業(yè)稅金及附加等侦讨。
2.與換入資產(chǎn)有關(guān)的相關(guān)稅費(fèi)與購入資產(chǎn)相關(guān)稅費(fèi)的會(huì)計(jì)處理相同驶冒,如換入資產(chǎn)的運(yùn)費(fèi)和保險(xiǎn)費(fèi)計(jì)入換入資產(chǎn)的成本等。
二韵卤、以換出資產(chǎn)賬面價(jià)值計(jì)量的會(huì)計(jì)處理
未同時(shí)滿足準(zhǔn)則規(guī)定的兩個(gè)條件的非貨幣性資產(chǎn)交換骗污,即(1)該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì);(2)換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量沈条。應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和為換入資產(chǎn)應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本需忿,不確認(rèn)損益。
(一)換入資產(chǎn)入賬價(jià)值的確定
1.不涉及補(bǔ)價(jià)的情況
換入資產(chǎn)成本=換出資產(chǎn)賬面價(jià)值+換出資產(chǎn)增值稅銷項(xiàng)稅額-換入資產(chǎn)可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額+支付的應(yīng)計(jì)入換入資產(chǎn)成本的相關(guān)稅費(fèi)
2.涉及補(bǔ)價(jià)的情況
(1)支付補(bǔ)價(jià)
換入資產(chǎn)成本=換出資產(chǎn)賬面價(jià)值+換出資產(chǎn)增值稅銷項(xiàng)稅額-換入資產(chǎn)可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額+支付的應(yīng)計(jì)入換入資產(chǎn)成本的相關(guān)稅費(fèi)+支付的補(bǔ)價(jià)
(2)收到補(bǔ)價(jià)
換入資產(chǎn)成本=換出資產(chǎn)賬面價(jià)值+換出資產(chǎn)增值稅銷項(xiàng)稅額-換入資產(chǎn)可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額+支付的應(yīng)計(jì)入換入資產(chǎn)成本的相關(guān)稅費(fèi)-收到的補(bǔ)價(jià)
(二)相關(guān)稅費(fèi)的處理
1.與換出資產(chǎn)有關(guān)的相關(guān)稅費(fèi)與出售資產(chǎn)相關(guān)稅費(fèi)的會(huì)計(jì)處理相同蜡歹,如換出固定資產(chǎn)支付的清理費(fèi)用屋厘、換出不動(dòng)產(chǎn)應(yīng)交的營業(yè)稅計(jì)入營業(yè)外收支,換出投資性房地產(chǎn)應(yīng)交的營業(yè)稅計(jì)入營業(yè)稅金及附加等月而。
2.與換入資產(chǎn)有關(guān)的相關(guān)稅費(fèi)與購入資產(chǎn)相關(guān)稅費(fèi)的會(huì)計(jì)處理相同汗洒,如換入資產(chǎn)的運(yùn)費(fèi)和保險(xiǎn)費(fèi)計(jì)入換入資產(chǎn)的成本等。
三父款、涉及多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理
(一)非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)溢谤,且換入資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量
非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì),且換入資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的憨攒,應(yīng)當(dāng)按照換入各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值占換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例世杀,對(duì)換入資產(chǎn)的成本總額進(jìn)行分配,確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本肝集。
每項(xiàng)換入資產(chǎn)成本=該項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值÷?lián)Q入資產(chǎn)公允價(jià)值總額×換入資產(chǎn)的成本總額
(二)非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)瞻坝,或者雖具有商業(yè)實(shí)質(zhì)但換入資產(chǎn)的公允價(jià)值不能可靠計(jì)量
非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì),或者雖具有商業(yè)實(shí)質(zhì)但換入資產(chǎn)的公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的包晰,應(yīng)當(dāng)按照換入各項(xiàng)資產(chǎn)的原賬面價(jià)值占換入資產(chǎn)原賬面價(jià)值總額的比例湿镀,對(duì)換入資產(chǎn)的成本總額進(jìn)行分配炕吸,確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本。
每項(xiàng)換入資產(chǎn)成本=該項(xiàng)資產(chǎn)的原賬面價(jià)值÷?lián)Q入資產(chǎn)原賬面價(jià)值總額×換出資產(chǎn)的成本總額