國有資產劃轉的涉稅問題探討

姜新錄，陳愛華?隴上稅語?1月30日

在對資產劃轉行為定性的基礎上私沮，筆者對現行相關的稅收政策進行深度評析琉闪，并從政策制定、納稅服務删窒、監(jiān)管管理等三個方面提出建議裂垦，希望能夠在減稅降費大背景下為我國國有資產整合過程中涉稅處理提供一定裨益。

文 / 姜新錄 陳愛華

2019年7月肌索，國務院常務會議決定全面推開劃轉部分國有資本充實社苯堵＃基金。9月20 日诚亚，財政部晕换、人力資源社會保障部、國資委站宗、 稅務總局闸准、證監(jiān)會聯合公布了《關于全面推開劃轉部分國有資本充實社保基金工作的通知》梢灭，該通知第五條“關于稅費處理問題”中夷家，對國有資產劃轉過程中的印花稅等稅費問題予以明確，主要包括兩點：（1）在國有股權劃轉和接收過程中敏释，劃轉非上市公司股份的库快，對劃出方與劃入方簽訂的產權轉移書據免征印花稅；劃轉上市公司股份和全國中小企業(yè)股份轉讓系統(tǒng)掛牌公司股份的钥顽，免征證券交易印花稅义屏；對劃入方因承接劃轉股權而增加的實收資本和資本公積，免征印花稅；涉及境內上市公司湿蛔、全國中小企業(yè)股份轉讓系統(tǒng)掛牌的公司和境外上市公司非境外上市股份的膀曾，免收過戶費。本辦法印發(fā)前阳啥，劃轉雙方已繳納的上述稅費由征收單位予以退還。(2)國有股權劃出方和劃入方均不確認所得财喳，不征收企業(yè)所得稅察迟，劃入方取得已劃入股權的企業(yè)所得稅計稅基礎以劃入股權的原計稅基礎確定。由于管理層級劃分或產業(yè)結構調整等原因耳高，國企之間無償劃轉國有資產或股權（以下簡稱“國有資產”）的情況非常多見扎瓶。然而，國有資產劃轉中相應的稅收政策存在諸多不協調泌枪、不配套概荷、不合理等問題。對此問題相關利益主體也不夠重視碌燕。在當前的減稅降費大背景下误证，這些問題可能會帶來稅收風險。為此修壕，筆者對國有資產無償劃轉問題相關稅收政策進行梳理愈捅，并提出建議。

國有資產無償劃轉的現狀及主要形式

隨著我國資本市場的快速蓬勃發(fā)展慈鸠，尤其是《國務院關于進一步優(yōu)化企業(yè)兼并重組市場環(huán)境的意見》（國發(fā)〔2014〕14號）下發(fā)后蓝谨，我國的并購重組業(yè)務數量迅猛增長。在國企的兼并重組過程中青团，國有資產的無償劃轉方式對我國國企改革譬巫、優(yōu)化國資布局產生重要意義。從劃轉類型來看督笆，國有資產劃轉主要包括：上市公司國有股權的無償劃轉芦昔、非上市公司國有股權或資產的劃轉、“三供一業(yè)”資產劃轉三種類型胖腾。

（一）上市公司國有股權的劃轉

近年來烟零，上市公司的國有股權行政劃轉事件日益增多，劃轉方式均為無償劃轉咸作。據Wind 數據庫資料統(tǒng)計锨阿，2016-2019年上市公司股權行政劃轉事件具體數據包括：2016年公告41起，完成36起记罚；2017年公告75起墅诡，完成 60起；2018年公告109起，完成74起末早；2019年上半年公告31起烟馅，完成12起。具體如下圖1所示然磷。

圖1:2016年-2019上半年國有股權行政劃轉事件統(tǒng)計圖

（二）非上市公司的國有資產劃轉

在國有資產的整合過程中郑趁，非上市公司的國有資產劃轉情況也很多。例如姿搜，2019年4月8日寡润，隴神戎發(fā)披露，為優(yōu)化國資布局結構舅柜、落實國企改革目標梭纹、促進產業(yè)轉型升級要求，充分發(fā)揮省屬國企在甘肅省醫(yī)藥行業(yè)中的支撐致份、引領和帶動作用变抽，甘肅省國資委決定將公司原控股股東永新集團100%國有股權無償劃轉給甘肅國投，甘肅國投將持有永新集團100%的股權氮块。另外绍载，為脫鉤改制，個別政府機構下屬企業(yè)的股權或資產被劃轉到國資委及其下屬企業(yè)雇锡。例如逛钻，中國銀監(jiān)會甘肅監(jiān)管局2018年10月11日下發(fā)批復，批準白銀市財政局將其持有的光大興隴信托有限責任公司 3481萬元股權無償劃轉至甘肅金融控股集團有限公司名下锰提。

（三）“三供一業(yè)”資產劃轉情況

按照國務院國資委的要求曙痘，自2016年開始，剝離國有企業(yè)辦社會職能和解決歷史遺留問題各項工作任務立肘，在全國全面推進國有企業(yè)（含中央企業(yè)和地方國有企業(yè)）職工家屬區(qū) “三供一業(yè)”（即供水边坤、供電、供暖和物業(yè)管理）分離移交工作谅年，2018年年底前基本完成茧痒， 2019年起，國有企業(yè)不再以任何方式為職工家屬區(qū)“三供一業(yè)”承擔相關費用融蹂。

國有資產劃轉行為：行為定性旺订、

現行稅收政策解析與經濟效應分析

從我國目前的稅法政策的一般規(guī)定要求來分析，國資委主導下的國有資產無償劃轉事項超燃，劃出方可能需要繳納相關稅費区拳，然而，對這一劃轉業(yè)務征稅卻存在一些現實問題意乓。

（一）國有資產無償劃轉行為的定性分析

我國各級國資委目前作出的國有資產劃轉樱调，均應依據《國務院國資委關于印發(fā)<企業(yè)國有產權無償劃轉管理暫行辦法>的通知》（國資發(fā)產權〔2005〕239號）進行處理。該辦法規(guī)定，企業(yè)國有產權無償劃轉笆凌，是指企業(yè)國有產權在政府機構圣猎、事業(yè)單位、國有獨資企業(yè)乞而、國有獨資公司之間的無償轉移送悔。國有獨資公司作為劃入或劃出一方的，應當符合《中華人民共和國公司法》的有關規(guī)定爪模。然而放祟，《中華人民共和國公司法》規(guī)定，公司是企業(yè)法人呻右，有獨立的法人財產，享有法人財產權鞋喇。公司以其全部財產對公司的債務承擔責任声滥。在目前我國相關法律中，并無“劃轉”一詞的規(guī)范表述侦香，可見落塑，國有資產無償劃轉行為僅僅是我國為解決現階段國有資產重新整合的一種特有方式。與此同時罐韩，在稅法規(guī)定方面憾赁，《中華人民共和國稅收征收管理法》第36條規(guī)定，“企業(yè)或者外國企業(yè)在中國境內設立的從事生產散吵、經營的機構龙考、場所與其關聯企業(yè)之間的業(yè)務往來，應當按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務往來收取或者支付價款矾睦、費用晦款；不按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務往來收取或者支付價款、費用枚冗，而減少其應納稅的收入或者所得額的缓溅，稅務機關有權進行合理調整×尬拢”由此可見坛怪，國有企業(yè)之間的業(yè)務往來，也必須按照《中華人民共和國稅收征收管理法》的規(guī)定按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務往來進行稅務處理股囊，因此袜匿，國有資產無償劃轉行為系應稅行為。

（二）國有資產無償劃轉的現行稅收政策評析

國有資產的劃轉行為毁涉，一般依據國資委相關政策文件進行沉帮，然而，目前的相關稅收政策并不能完全滿足國有資產劃轉的需要。

1.國有資產劃轉中涉及的主要稅費

按照國有資產劃轉形式的不同穆壕，涉及的稅費也不相同：（1）上市公司股權劃轉待牵。劃出方涉及增值稅、印花稅喇勋、企業(yè)所得稅缨该；劃入方涉及印花稅及企業(yè)所得稅；（2）非上市公司股權劃轉川背。劃出方涉及印花稅及企業(yè)所得稅贰拿；劃入方涉及印花稅及企業(yè)所得稅；（3）資產劃轉熄云。劃出方可能涉及增值稅膨更、土地增值稅、印花稅缴允、企業(yè)所得稅荚守；劃入方可能涉及印花稅及契稅。

2.現行國有資產劃轉中的稅收支持策

2015年以來练般，財政部和國家稅務總局先后出臺了一系列支持企業(yè)及個人并購重組的財稅政策矗漾，在股權或資產劃轉方面，劃出方及劃入方企業(yè)目前可以適用的稅收政策如圖2所示薄料。

圖2：資產（股權）劃轉中可能適用的稅收政策

稅種文件號主要內容

增值稅國家稅務總局公告2011年13號敞贡；

國家稅務總局公告?2013?年第?66?號

納稅人在資產重組過程中，通過合并摄职、分立誊役、出售、置換等方式琳钉，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權势木、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍歌懒，其中涉及的貨物轉讓啦桌，不征收增值稅。

注意：如果涉及多次轉讓及皂，采用66文補充要求處理甫男。

財稅〔2016〕36號附件2《營業(yè)稅改征增值稅試點有關事項的規(guī)定》第一條第（二）項“不征收增值稅項目”第5個子項目規(guī)定：在資產重組過程中，通過合并验烧、分立板驳、出售、置換等方式碍拆，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權若治、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人慨蓝，其中涉及的不動產、土地使用權轉讓行為端幼。

土地增值稅財稅〔2018〕57?號第4條單位礼烈、個人在改制重組時以房地產作價入股進行投資，對其將房地產轉移婆跑、變更到被投資的企業(yè)此熬，暫不征土地增值稅。

特別說明：對于改制重組行為的內涵是什么滑进，是否包括資產/股權劃轉犀忱？未做明確規(guī)定。

印花稅國稅函〔2004〕941號對經國務院和省級人民政府決定或批準進行的國有（含國有控股）企業(yè)改組改制而發(fā)生的上市公司國有股權無償轉讓行為扶关，暫不征收證券（股票）交易印花稅阴汇。

企業(yè)所得稅財稅〔2014〕109號第三條；

國家稅務總局公告?2015?年第?40號

對100%直接控制的居民企業(yè)之間节槐，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間按賬面凈值劃轉股權或資產鲫寄，凡具有合理商業(yè)目的、不以減少疯淫、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權或資產劃轉后連續(xù)12個月內不改變被劃轉股權或資產原來實質性經營活動戳玫，且劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會計上確認損益的熙掺，可以選擇按以下規(guī)定進行特殊性稅務處理：1、劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均不確認所得咕宿。2币绩、劃入方企業(yè)取得被劃轉股權或資產的計稅基礎，以被劃轉股權或資產的原賬面凈值確定府阀。3缆镣、劃入方企業(yè)取得的被劃轉資產，應按其原賬面凈值計算折舊扣除试浙。

注意：40號文特別對109文進行補充規(guī)定董瞻，僅對4種特定情況下的處理才能夠在采用特殊性稅務處理。

稅務總局公告2014年29號第1條一田巴、企業(yè)接收政府劃入資產的企業(yè)所得稅處理?

（一）縣級以上人民政府（包括政府有關部門,下同）將國有資產明確以股權投資方式投入企業(yè)钠糊，企業(yè)應作為國家資本金（包括資本公積）處理。該項資產如為非貨幣性資產壹哺，應按政府確定的接收價值確定計稅基礎抄伍。?

（二）縣級以上人民政府將國有資產無償劃入企業(yè)，凡指定專門用途并按《財政部國家稅務總局關于專項用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅〔2011〕70號）規(guī)定進行管理的管宵，企業(yè)可作為不征稅收入進行企業(yè)所得稅處理截珍。其中攀甚，該項資產屬于非貨幣性資產的，應按政府確定的接收價值計算不征稅收入岗喉。

縣級以上人民政府將國有資產無償劃入企業(yè)秋度，屬于上述（一）、（二）項以外情形的沈堡，應按政府確定的接收價值計入當期收入總額計算繳納企業(yè)所得稅静陈。政府沒有確定接收價值的，按資產的公允價值計算確定應稅收入诞丽。?

契稅財稅〔2018〕17號對承受縣級以上人民政府或國有資產管理部門按規(guī)定進行行政性調整鲸拥、劃轉國有土地、房屋權屬的單位僧免，免征契稅刑赶。

同一投資主體內部所屬企業(yè)之間土地、房屋權屬的劃轉懂衩，包括母公司與其全資子公司之間撞叨，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設立的個人獨資企業(yè)浊洞、一人有限公司之間土地牵敷、房屋權屬的劃轉，免征契稅法希。

3.國有資產劃轉中存在的稅收問題

企業(yè)重組的稅收政策可以有效發(fā)揮稅收的中性作用枷餐，減輕納稅人在重組中的稅收負擔，優(yōu)化資源配置苫亦，但在實際中還存在一些問題：

（a）政策支持力度不夠

盡管國家出臺了很多鼓勵企業(yè)并購重組的稅收政策毛肋，但一些政策還存在缺失、不協調屋剑、不配套润匙、不合理等問題，使得重組稅收政策在國有資產劃轉中的適用性打了折扣唉匾。具體體現在以下3個方面：（1）稅收政策不協調孕讳。如“劃轉”的稅收支持政策，在企業(yè)所得稅巍膘、契稅及印花稅相關文件中有所涉及卫病，但在增值稅及土地增值稅相關文件并未提及，因此在實踐中典徘，國有資產在整體資產劃轉時能否適用增值稅“不征收”政策存在爭議蟀苛。（2）稅收政策缺失。例如逮诲，國資委是屬于國家部門帜平，并不是居民企業(yè)幽告，其直接劃轉的企業(yè)股權無法適用企業(yè)所得稅的特殊性稅務處理政策，具體該如何處理裆甩，目前并無明確規(guī)定冗锁。（3）稅收政策不配套。例如嗤栓，“三供一業(yè)”資產劃轉中一般只劃轉相關資產冻河，無法適用增值稅“不征收”政策。

（b）政策執(zhí)行不到位

國有資產劃轉時茉帅，企業(yè)管理層并沒有充分考慮稅收問題叨叙，比如一些資產由于沒有產生收入被企業(yè)劃出，企業(yè)并沒有主動繳納稅款堪澎， 稅務部門也很難征繳稅款擂错。

（三）國有資產無償劃轉征稅的經濟效應分析

從業(yè)務背景來看，國有資產無償劃轉一般由我國各級國資委主導樱蛤，類似于行政行為钮呀，并非企業(yè)自愿發(fā)起的商業(yè)交易行為，因此昨凡，筆者認為爽醋，對這類業(yè)務行為按照一般稅法規(guī)定課稅不盡合理，具體體現在：（1）從納稅資金來看便脊，上述劃轉最明顯的特點是子房，企業(yè)或其投資者實際上并沒有實現對資產的變現或進行實質交易，未取得任何收益或所得就轧，如果要確認資產（股權）轉讓所得并納稅，需要另籌資金田度，增加企業(yè)負擔妒御。（2）企業(yè)的稅收負擔可能會影響國資管理部門對國有企業(yè)產權關系的梳理。（3）由于國有資產劃轉涉及的標的物價值一般都很大镇饺，一旦產生稅收乎莉，稅收金額也十分巨大，因此應該在稅收政策上予以支持奸笤。

對國有資產劃轉稅收問題的建議

目前惋啃，新一輪國企改革及混合所有制改革正在進行中，國資管理部門主導下的國企間监右、國資管理部門直接的無償劃轉行為日益增多边灭。在減稅降費的大背景下，筆者從稅收政策上為國有資產劃轉提出幾點建議健盒。

（一）逐步完善相關稅收政策

1.構建適用于各個稅種的通用的稅收規(guī)則绒瘦，重構我國的并購重組稅制

由于并購重組業(yè)務涉及稅種多称簿、金額大，相關稅種間政策差異較大惰帽、稅收政策存在缺位現象憨降，建議有關部門應建立重組稅收政策適用協調機制，構建適用于各個稅種的通用稅收規(guī)則该酗，重構我國的并購重組稅制授药，落實稅收中性原則，將并購重組的稅收政策紅利真正落到實處呜魄。

2.完善上市公司股權無償劃轉的增值稅政策

建議相關財稅部門借鑒英國的“TOGC”規(guī)則悔叽，以“連續(xù)經營”為核心，重構我國的企業(yè)重組增值稅政策耕赘，對符合條件的重組行為給予增值稅“不征稅”處理骄蝇，其中應包括資產的無償劃轉行為。

3.完善國資委主導下無償劃轉的企業(yè)所得稅政策

由于國資委并不屬于居民企業(yè)操骡，因此對國資委直接劃轉其持有的資產或股權并不能適用現行的相關劃轉稅收政策九火，導致基層稅務機關在執(zhí)行中無所適從。正如國家稅務總局稽查局關于2017年股權轉讓檢查工作的指導意見（稅總稽便函〔2017〕165號）第四條“關于國資委控股企業(yè)間的股權無償劃撥適用政策的問題”中明確册招，《財政部 國家稅務總局關于促進企業(yè)重組有關企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅〔2014〕109號）第三條規(guī)定：對100%直接控制的居民企業(yè)之間岔激，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間按賬面凈值劃轉股權或資產，凡具有合理商業(yè)目的是掰、不以減少虑鼎、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權或資產劃轉后連續(xù)12個月內不改變被劃轉股權或資產原來實質性經營活動键痛，且劃出方企業(yè)和劃入方 企業(yè)均未在會計上確認損益的炫彩，可以適用特殊性稅務處理。因國資委并不是企業(yè)絮短，國資委100%控股企業(yè)間的股權無償劃撥的情況江兢，不適用這一政策。因此丁频，我們建議相關財稅部門盡快出臺相對應的稅收政策杉允。

（二）稅務部門要做好納稅服務工作

1.積極與各級國資管理部門溝通

稅收政策要服務于企業(yè)，稅務部門應加強與國資管理部門的聯系席里，宣傳相關稅收政策叔磷，引導其在現行稅收政策框架內決策，充分利用國家出臺的鼓勵企業(yè)并購重組的系列稅收政策奖磁，服務國企改革改基。

2.幫助企業(yè)準確利用相關稅收政策

由于并購重組業(yè)務復雜，涉及的金額往往巨大咖为，稅收政策尺度不好把握寥裂，企業(yè)容易理解偏差嵌洼。一旦出現問題，稅收流失將非常嚴重封恰，產生的納稅風險較高麻养。因此，稅務部門應加強對企業(yè)的納稅輔導诺舔，幫助企業(yè)準確利用現行有效的稅收政策鳖昌，避免征納雙方的稅收風險。

3.試行重大稅務事項事前裁定制度

由于稅法的相對滯后性低飒，對重大稅務事項試行事先裁定制度许昨，對企業(yè)來說，可以增加商業(yè)活動中稅收成本的確定性褥赊，消除納稅風險糕档，同時對基層稅務機關也消除了執(zhí)法風險，使征納雙方由“對立”變成“一致”拌喉。

（三）相關單位要重視國有資產劃轉中的稅收問題

在國有資產劃轉中速那，各相關單位應充分重視其中的稅收問題，防范稅收風險尿背。相關參與部門可以建立稅收問題研究端仰、協調機制，在資產劃轉前對其中的稅收問題進行充分的研究田藐、論證荔烧，盡量在現行稅收政策框架內做出決策。目前汽久，我國的國有企業(yè)混合所有制改革正在進行中鹤竭，國有資產劃轉事宜較多。在減稅降費的大背景下景醇，國有資產劃轉中的稅收問題應引起相關方面的足夠重視臀稚，不能使稅收問題成為企業(yè)并購重組的障礙，各方面應共同促進啡直，加以解決，服務國企改革苍碟。

姜新錄供職于國家稅務總局蘭州市稅務局酒觅；陳愛華系廈門國家會計學院副教授

說明：本文案例是基于公開獲取的公司資料，全文觀點僅限于學術探討交流微峰，不做其他用途舷丹。

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