房地產開發(fā)項目全程稅務測算
房地產開發(fā)項目預售之后產生的增值稅及附加坏瞄、土地增值稅仁堪、企業(yè)所得稅媳纬、印花稅的相關規(guī)定及測算饭入。
一嵌器、增值稅
（一）納稅人及測算方式
《中華人民共和國增值稅暫行條例》（以下簡稱“增值稅暫行條例”）根據(jù)2017年11月19日《國務院關于廢止〈中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例〉和修改〈中華人民共和國增值稅暫行條例〉的決定》第二次修訂，《增值稅暫行條例》規(guī)定增值稅的納稅人為在中華人民共和國境內銷售貨物或者加工谐丢、修理修配勞務爽航，銷售服務、無形資產乾忱、不動產以及進口貨物的單位和個人讥珍，且銷售不動產的增值稅稅率為11%。
我們知道納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人窄瘟，本文僅從房地產開發(fā)企業(yè)作為一般納稅人并采用一般計稅方法的角度進行分析與測算衷佃。
《增值稅暫行條例》規(guī)定，納稅人銷售不動產蹄葱，應納稅額為當期銷項稅額抵扣當期進項稅額后的余額氏义。
應納稅額計算公式：應納稅額=當期銷項稅額－當期進項稅額
那么锄列，房地產開發(fā)企業(yè)的增值稅是否按照上述公式進行計算呢？是否有其自身的特殊性呢惯悠？
1邻邮、應納稅額的測算
首先，國家稅務總局關于發(fā)布《房地產開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產項目增值稅征收管理暫行辦法》（以下簡稱“暫行辦法”）的公告（國家稅務總局公告2016年第18號）是專門針對房地產開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產項目征收增值稅的具體規(guī)定克婶，該公告第四條規(guī)定筒严，房地產開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產項目，適用一般計稅方法計稅情萤，按照取得的全部價款和價外費用鸭蛙，扣除當期銷售房地產項目對應的土地價款后的余額計算銷售額。
銷售額的計算公式如下：銷售額=（全部價款和價外費用-當期允許扣除的土地價款）÷（1+11%）筋岛。
在該計算公式中娶视，允許扣除的只是當期的土地價款，而不包括其他的成本（如房地產開發(fā)成本等）睁宰，當期允許扣除的土地價款=（當期銷售房地產項目建筑面積÷房地產項目可供銷售建筑面積）×支付的土地價款歇万。且對于建筑面積部分，國家稅務總局《關于土地價款扣除時間等增值稅征管問題的公告》（國家稅務總局公告2016年第86號）中規(guī)定勋陪，“當期銷售房地產項目建筑面積”“房地產項目可供銷售建筑面積”贪磺，是指計容積率地上建筑面積，不包括地下車位建筑面積诅愚。
此外寒锚，《暫行辦法》中規(guī)定在計算銷售額時從全部價款和價外費用中扣除土地價款，應當取得省級以上（含省級）財政部門監(jiān)（游バⅰ）制的財政票據(jù)刹前。該規(guī)定的言外之意是，扣除的土地價款只是能夠提供省級財政票據(jù)的土地出讓金雌桑，但是因營改增之后諸多新文件的出臺喇喉，對該規(guī)定進行了部分修訂，《關于明確金融校坑、房地產開發(fā)拣技、教育輔助服務等增值稅政策的通知》（財稅〔2016〕140號）中規(guī)定，房地產開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其開發(fā)的房地產項目（選擇簡易計稅方法的房地產老項目除外）耍目，在取得土地時向其他單位或個人支付的拆遷補償費用也允許在計算銷售額時扣除膏斤。納稅人按上述規(guī)定扣除拆遷補償費用時，應提供拆遷協(xié)議邪驮、拆遷雙方支付和取得拆遷補償費用憑證等能夠證明拆遷補償費用真實性的材料莫辨。因此，在銷售額中允許扣除的價款不單單是能夠提供省級財政票據(jù)的土地出讓金，若拆遷補償費用在符合材料要求的情況下沮榜，也允許扣除盘榨。
應納稅額=銷項稅額－進項稅額
銷項稅額=（全部價款和價外費用-當期允許扣除的土地價款）÷（1+11%）×11%，而進項稅即為增值稅專用發(fā)票上標明的增值稅額蟆融。
為了便于區(qū)分较曼，簡單介紹簡易計稅方法，一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產老項目適用簡易計稅方法計稅的振愿，以取得的全部價款和價外費用為銷售額，不得扣除對應的土地價款弛饭，以當期銷售額和5%的征收率計算當期應納稅額冕末。
銷售額=全部價款和價外費用÷（1+5%）
應納稅額=銷售額×5%
2、納稅義務發(fā)生時間及繳納方式
（1）銷售不動產增值稅納稅義務時間發(fā)生重大變化
根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第四十五條規(guī)定侣颂，增值稅納稅義務發(fā)生時間為档桃，納稅人發(fā)生應稅行為并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當天；先開具發(fā)票的憔晒，為開具發(fā)票的當天藻肄。收訖銷售款項，是指納稅人銷售服務拒担、無形資產嘹屯、不動產過程中或者完成后收到款項。
因此从撼，根據(jù)上述規(guī)定州弟，房地產開發(fā)企業(yè)預售制度下收到預收款的當天不是房地產開發(fā)企業(yè)銷售不動產的納稅義務發(fā)生時間，
而此前《營業(yè)稅暫行條例實施細則》規(guī)定低零，銷售不動產收到預收款的納稅義務發(fā)生時間為收到預收款的當天婆翔。可見銷售不動產的增值稅納稅義務發(fā)生時間與營業(yè)稅納稅義務發(fā)生時間相比掏婶，政策發(fā)生了重大變化啃奴。
之所以對銷售不動產的增值稅納稅義務發(fā)生時間進行變更，主要是因為房地產開發(fā)企業(yè)采取預售制度雄妥，在收到預收款時最蕾，大部分進項稅額尚未取得，如果規(guī)定收到預收款就要全額按照11%計提銷項稅老厌，可能會發(fā)生進項和銷項不匹配的“錯配”問題揖膜，導致房地產開發(fā)企業(yè)一方面繳納了大量稅款，另一方面大量的留抵稅額得不到抵扣梅桩。為了解決這個問題壹粟，《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》將銷售不動產的納稅義務發(fā)生時間后移，收到預收款的當天不再是銷售不動產的納稅義務發(fā)生時間。同時趁仙，為了保證財政收入的均衡入庫洪添，又規(guī)定了對預收款按照3%進行預征的配套政策。
正是因為房地產開發(fā)企業(yè)特殊的預售制度雀费，從而規(guī)定了房地產開發(fā)企業(yè)的增值稅預繳方式干奢。
（2）增值稅預繳
一般納稅人采取預收款方式銷售自行開發(fā)的房地產項目，應在收到預收款時按照3%的預征率預繳增值稅盏袄。
應預繳稅款按照以下公式計算：應預繳稅款=預收款÷（1+適用稅率或征收率）×3%
適用一般計稅方法計稅的忿峻，按照11%的適用稅率計算；適用簡易計稅方法計稅的辕羽，按照5%的征收率計算逛尚。
一般納稅人應在取得預收款的次月納稅申報期向主管國稅機關預繳稅款。
（3）預繳與發(fā)生納稅義務時繳納增值稅的計算方式不同
值得注意的是刁愿，房地產開發(fā)企業(yè)因為納稅義務發(fā)生時間的規(guī)定绰寞，預繳增值稅與發(fā)生納稅義務時繳納增值稅的計算方式是不同的，下面通過一個簡單的案例進行說明铣口。
如滤钱，A房地產開發(fā)企業(yè)為一般納稅人，銷售時采用一般計稅方法脑题，稅率11%件缸，預征率3%。
該企業(yè)2016年8月預售2016年3月開工尚未開發(fā)完畢的房地產項目收入1110萬元叔遂，銷售完工房地產項目并收訖款項的收入為2220萬元停团。本月有留抵進項稅額200萬元。
預售收入應按規(guī)定預繳增值稅=1110/（1+11%）*3%=30（萬元）掏熬。由于預售收入尚未產生納稅義務佑稠，當月不能結轉銷項稅額。
只有等該房地產項目納稅義務發(fā)生旗芬，才能抵扣本月的留抵進項稅額舌胶。
收訖完工項目款項的收入應申報增值稅：銷項稅額=2220/（1+11%）*11%=220（萬元）。抵扣進項稅額200萬元疮丛，應納增值稅額=220-200=20（萬元）幔嫂。
2016年9月申報期內繳納增值稅為30+20=50萬元。
從該案例中能看出誊薄，房地產開發(fā)企業(yè)在收到預收款時預繳增值稅履恩，收訖銷售款發(fā)生納稅義務時按照銷項稅額減去進項稅額的方法進行測算。
3呢蔫、增值稅附加
（1）城市維護建設稅
《中華人民共和國城市維護建設稅暫行條例（2011修訂）》第二條規(guī)定囱嫩，凡繳納消費稅、增值稅咏雌、營業(yè)稅（營業(yè)稅已被廢止
）的單位和個人，都是城市維護建設稅的納稅義務人协屡，都應當依照規(guī)定繳納城市維護建設稅。
城市維護建設稅稅率如下：納稅人所在地在市區(qū)的全谤，稅率為7%肤晓；納稅人所在地在縣城、鎮(zhèn)的认然，稅率為5%补憾；納稅人所在地不在市區(qū)、縣城或鎮(zhèn)的卷员，稅率為1%盈匾。
（2）教育費附加
《征收教育費附加的暫行規(guī)定（2011修訂）》教育費附加，以各單位和個人實際繳納的增值稅子刮、營業(yè)稅（已被廢止）、消費稅的稅額為計征依據(jù)窑睁，教育費附加率為3%挺峡，分別與增值稅、營業(yè)稅担钮、消費稅同時繳納橱赠。
（3）地方教育附加
《關于統(tǒng)一地方教育附加政策有關問題的通知》（財綜[2010]98號）地方教育附加征收標準統(tǒng)一為單位和個人（包括外商投資企業(yè)、外國企業(yè)及外籍個人）實際繳納的增值稅和消費稅稅額的2%箫津。在這一規(guī)定中狭姨，將地方教育附加的征收標準統(tǒng)一調整為2%。
以上增值稅的附加均是與增值稅同時繳納苏遥。在上一個案例中饼拍，繳納的增值稅為50萬元，A房地產開發(fā)公司位于市區(qū)田炭，按照稅率7%進行計算师抄，那么增值稅附加的數(shù)額為：50萬×7%+50萬×3%+50萬×2%=6萬元
以上內容即為房地產開發(fā)企業(yè)增值稅及附加的測算以及繳納稅款的方式，除了增值稅教硫，房地產開發(fā)企業(yè)還有一個非常重要的稅種即土地增值稅叨吮。
二、土地增值稅
（一）納稅人
《中華人民共和國土地增值稅暫行條例（2011修訂）》第二條規(guī)定瞬矩，轉讓國有土地使用權茶鉴、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務人景用，應當依照規(guī)定繳納土地增值稅涵叮。
按照以上規(guī)定，我們可以看出，轉讓國有土地使用權時才需繳納土地增值稅围肥，轉讓集體土地使用權剿干、一級市場取得土地不征收土地增值稅。
（二）測算方式
土地增值稅的測算方式為：土地增值稅額=增值額*稅率-扣除額*速算扣除系數(shù)
根據(jù)上述公式穆刻，我們需要確定的數(shù)額有增值額和扣除項目置尔，增值額與收入和扣除項目有關，增值額=收入-扣除項目氢伟，因此榜轿，在計算之前我們先要確定轉讓的收入以及扣除項目。
1朵锣、收入的確定
（1）正常銷售情形
《國家稅務總局關于土地增值稅清算有關問題的通知》（國稅函[2010]220號）關于土地增值稅清算時收入確認的問題
土地增值稅清算時谬盐，已全額開具商品房銷售發(fā)票的，按照發(fā)票所載金額確認收入诚些；未開具發(fā)票或未全額開具發(fā)票的飞傀，以交易雙方簽訂的銷售合同所載的售房金額及其他收益確認收入。
且《關于營改增后契稅诬烹、房產稅砸烦、土地增值稅、個人所得稅計稅依據(jù)問題的通知》（財稅〔2016〕43號）規(guī)定绞吁，土地增值稅
納稅人轉讓房地產取得的收入為不含增值稅收入幢痘，適用增值稅一般計稅方法的納稅人，其轉讓房地產的土地增值稅應稅收入不含增值稅銷項稅額家破。
（2）非直接銷售和自用房地產的收入確定
國家稅務總局關于印發(fā)《土地增值稅清算管理規(guī)程》的通知（國稅發(fā)[2009]91號）規(guī)定颜说，房地產開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產品用于職工福利、獎勵汰聋、對外投資门粪、分配給股東或投資人、抵償債務烹困、換取其他單位和個人的非貨幣性資產等庄拇，發(fā)生所有權轉移時應視同銷售房地產,其收入按下列方法和順序確認：1.按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產的平均價格確定韭邓；2.由主管稅務機關參照當?shù)禺斈甏虢⑼惙康禺a的市場價格或評估價值確定。
房地產開發(fā)企業(yè)將開發(fā)的部分房地產轉為企業(yè)自用或用于出租等商業(yè)用途時女淑，如果產權未發(fā)生轉移瞭郑，不征收土地增值稅，在稅款清算時不列收入鸭你，不扣除相應的成本和費用屈张。
（3）分期分類收入
《國家稅務總局關于土地增值稅清算有關問題的通知》（國稅函[2010]220號）規(guī)定擒权，土地增值稅以國家有關部門審批的房地產開發(fā)項目為單位進行清算，對于分期開發(fā)的項目阁谆，以分期項目為單位清算碳抄。開發(fā)項目中同時包含普通住宅和非普通住宅的，應分別計算增值額场绿。因此銷售收入總額首先要分期確定剖效，然后分類確定。
（4）代收費用的確定
《財政部焰盗、國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅[1995]48號）規(guī)定璧尸，對于縣級及縣級以上人民政府要求房地產開發(fā)企業(yè)在售房時代收的各項費用，如果代收費用是計入房價中向購買方一并收取的熬拒，可作為轉讓房地產所取得的收入計稅爷光；如果代收費用未計入房價中，而是在房價之外單獨收取的澎粟，可以不作為轉讓房地產的收入蛀序。
對于代收費用作為轉讓收入計稅的，在計算扣除項目金額時活烙，可予以扣除徐裸，但不允許作為加計２０％扣除的基數(shù)；對于代收費用未作為轉讓房地產的收入計稅的瓣颅，在計算增值額時不允許扣除代收費用倦逐。
國家稅務總局關于印發(fā)《房地產開發(fā)經營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法》的通知（國稅發(fā)〔2009〕31號）文件中同樣規(guī)定了代收費用的處理譬正，企業(yè)代有關部門宫补、單位和企業(yè)收取的各種基金、費用和附加等曾我，凡納入開發(fā)產品價內或由企業(yè)開具發(fā)票的粉怕，應按規(guī)定全部確認為銷售收入；未納入開發(fā)產品價內并由企業(yè)之外的其他收取部門抒巢、單位開具發(fā)票的贫贝，可作為代收代繳款項進行管理。
2蛉谜、扣除項目
根據(jù)以上表格稚晚，現(xiàn)在分別就各個扣除項目應注意的事項進行說明：
（1）取得土地使用權所支付的金額
取得土地使用權所支付的金額，是指納稅人為取得土地使用權所支付的地價款和按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關費用型诚。
國稅函[2010]220號文規(guī)定客燕，房地產開發(fā)企業(yè)為取得土地使用權所支付的契稅，應視同“按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關費用”狰贯，計入“取得土地使用權所支付的金額”中扣除也搓。
（2）開發(fā)土地和新建房及配套設施的成本
開發(fā)土地和新建房及配套設施的成本赏廓，是指納稅人房地產開發(fā)項目實際發(fā)生的成本，包括土地征用及拆遷補償費傍妒、前期工程費幔摸、建筑安裝工程費、基礎設施費颤练、公共配套設施費既忆、開發(fā)間接費用。
土地征用及拆遷補償費昔案，包括土地征用費尿贫、耕地占用稅、勞動力安置費及有關地上踏揣、地下附著物拆遷補償?shù)膬糁С銮焱觥仓脛舆w用房支出等。
a 拆遷補償費
根據(jù)《國家稅務總局關于土地增值稅清算有關問題的通知》（國稅函[2010]220號）的規(guī)定捞稿，不同的安置方式處理方式不同又谋，
具體如下：
房地產企業(yè)用建造的本項目房地產安置回遷戶的，安置用房視同銷售處理娱局，按《國家稅務總局關于房地產開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發(fā)[2006]187號）第三條第（一）款規(guī)定確認收入彰亥，同時將此確認為房地產開發(fā)項目的拆遷補償費。房地產開發(fā)企業(yè)支付給回遷戶的補差價款衰齐，計入拆遷補償費任斋；回遷戶支付給房地產開發(fā)企業(yè)的補差價款，應抵減本項目拆遷補償費耻涛。
開發(fā)企業(yè)采取異地安置废酷，異地安置的房屋屬于自行開發(fā)建造的，房屋價值按國稅發(fā)[2006]187號第三條第（一）款的規(guī)定計算款的規(guī)定計算抹缕，計入本項目的拆遷補償費澈蟆；異地安置的房屋屬于購入的，以實際支付的購房支出計入拆遷補償費卓研。
貨幣安置拆遷的趴俘，房地產開發(fā)企業(yè)憑合法有效憑據(jù)計入拆遷補償費。
b 前期工程費奏赘、建安費寥闪、基礎設施費、開發(fā)間接費用的扣除
國家稅務總局《關于房地產開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發(fā)〔2006〕187號）第四條第一款規(guī)定磨淌，房地產開發(fā)成本的扣除須提供合法有效憑證疲憋；不能提供合法有效憑證的，不予扣除伦糯。但考慮到房地產行業(yè)的實際情況柜某，又可對上述費用進行核定扣除嗽元。因此，該通知第四條第二款規(guī)定喂击，房地產開發(fā)企業(yè)辦理土地增值稅清算所附送的前期工程費剂癌、建筑安裝工程費、基礎設施費翰绊、開發(fā)間接費用的憑證或資料不符合清算要求或不實的佩谷，地方稅務機關可參照當?shù)亟ㄔO工程造價管理部門公布的建安造價定額資料，結合房屋結構监嗜、用途谐檀、區(qū)位等因素，核定上述四項開發(fā)成本的單位面積金額標準裁奇，并據(jù)以計算扣除桐猬。
營改增后，對建安費用扣除部分進行了新規(guī)定刽肠，要求納稅人接受建筑安裝服務取得的增值稅發(fā)票溃肪，在發(fā)票的備注欄注明建筑服務發(fā)生地縣（市、區(qū)）名稱及項目名稱音五，否則不得計入土地增值稅扣除項目金額惫撰。該具體規(guī)定可見《國家稅務總局關于營改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告國家稅務總局公告2016年第70號》關于營改增后建筑安裝工程費支出的發(fā)票確認問題部分。
c 公共配套設施費
國稅發(fā)〔2006〕187號文規(guī)定躺涝，房地產開發(fā)企業(yè)開發(fā)建造的與清算項目配套的居委會和派出所用房厨钻、會所、停車場（庫）坚嗜、物業(yè)管理場所夯膀、變電站、熱力站惶傻、水廠棍郎、文體場館其障、學校银室、幼兒園、托兒所励翼、醫(yī)院蜈敢、郵電通訊等公共設施，按以下原則處理：
1汽抚、建成后產權屬于全體業(yè)主所有的抓狭，其成本、費用可以扣除造烁；
2否过、建成后無償移交給政府午笛、公用事業(yè)單位用于非營利性社會公共事業(yè)的，其成本苗桂、費用可以扣除药磺；
3、建成后有償轉讓的煤伟，應計算收入癌佩，并準予扣除成本、費用便锨。
d 裝修費用
對于很多的房地產開發(fā)企業(yè)來說围辙，銷售精裝房既可以提高企業(yè)的品牌，又可以進行稅務規(guī)劃放案。實務操作中姚建，有的地方稅務機關對毛坯房有成本的最高限制標準，但是對精裝修商品房無限制吱殉，并且根據(jù)國稅發(fā)〔2006〕187號文的規(guī)定桥胞，房地產開發(fā)企業(yè)銷售已裝修的房屋，其裝修費用可以計入房地產開發(fā)成本考婴。在利用精裝修手段時贩虾，一定注意把握相應的尺度 ，因為有些成本是不可計入的（如可移動的床等）沥阱。此外缎罢，因目前房地產開發(fā)形勢，很多地方都有限價的規(guī)定考杉，導致很多房地產開發(fā)企業(yè)通過簽訂《銷售合同》和《精裝修合同》來分解銷售收入策精，此種情況下稅務規(guī)劃便與限價之間發(fā)生一定的沖突，如何解決該問題需要進一步的研究和探討崇棠。
（3）開發(fā)土地和新建房及配套設施的費用（三費）
《國家稅務總局關于土地增值稅清算有關問題的通知》（國稅函[2010]220號）對房地產開發(fā)費用的扣除問題進行了具體規(guī)定咽袜，如下表：取得土地使用權所支付的金額為1，房地產開發(fā)成本為2
土地增值稅清算時枕稀，已經計入房地產開發(fā)成本的利息支出询刹，應調整至財務費用中計算扣除。
（4）與土地轉讓有關的稅金
《土地增值稅暫行條例實施細則》規(guī)定與轉讓房地產有關的稅金萎坷，是指在轉讓房地產時繳納的營業(yè)稅凹联、城市維護建設稅、印花稅哆档。因轉讓房地產交納的教育費附加蔽挠，也可視同稅金予以扣除。
上述的稅金中營業(yè)稅已被增值稅取代瓜浸，又因《國家稅務總局關于營改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告》（國家稅務總局公告2016年第70號）規(guī)定澳淑，營改增后比原，計算土地增值稅增值額的扣除項目中“與轉讓房地產有關的稅金”不包括增值稅，且印花稅根據(jù)《財政部杠巡、國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅字〔1995〕48號）規(guī)定列入管理費用春寿，故根據(jù)《土地增值稅暫行條例實施細則》規(guī)定允許扣除的稅金只剩下城市維護建設稅，又因國家稅務總局公告2016年第70號文規(guī)定忽孽，營改增后绑改，房地產開發(fā)企業(yè)實際繳納的城市維護建設稅、教育費附加兄一，凡能夠按清算項目準確計算的厘线，允許據(jù)實扣除。凡不能按清算項目準確計算的出革，則按該清算項目預繳增值稅時實際繳納的城建稅造壮、教育費附加扣除。財會[2016]22號骂束，全面試行營業(yè)稅改征增值稅后耳璧，“營業(yè)稅金及附加”科目名稱調整為“稅金及附加”科目，該科目核算企業(yè)經營活動發(fā)生的消費稅展箱、城市維護建設稅旨枯、資源稅、教育費附加及房產稅混驰、土地使用稅攀隔、車船使用稅、印花稅等相關稅費栖榨；利潤表中的“營業(yè)稅金及附加”項目調整為“稅金及附加”項目昆汹。故不能依據(jù)老規(guī)定一概而定。所以婴栽，此部分允許扣除的稅金為城市維護建設稅及教育費附加满粗。
（5）加計扣除
對于從事房地產開發(fā)的納稅人允許按取得土地使用權時所支付的金額和房地產開發(fā)成本之和，加計20%扣除愚争，即： 加計扣除=（1+2）×20%（見上表所述）
以上五部分即為土地增值稅的扣除項目映皆，當銷售收入和扣除項目均能確定時即可根據(jù)土地增值稅的計算公式來進行測算。那么稅率是如何規(guī)定的呢准脂？
3劫扒、稅率
我們知道檬洞，土地增值稅采用的是四級超率累進稅率狸膏，即：
根據(jù)上表我們可以看出，增值額與扣除項目金額的比率不同導致稅率適用的不同添怔，也就是溢價越高湾戳，土地增值稅繳納的數(shù)額越大贤旷，因此，若房地產開發(fā)企業(yè)欲降低土地增值稅的金額砾脑，在收入確定的情況下幼驶，采用合理手段提高成本，降低比率韧衣。
對于土地增值稅稅率盅藻，建造普通住宅有稅收優(yōu)惠，《土地增值稅暫行條例》第八條規(guī)定：“納稅人建造普通標準住宅出售畅铭，增值額未超過扣除項目金額20%的氏淑，免征土地增值稅∷敦”也就是說當超過20%時要征收土地增值稅假残，根據(jù)《土地增值稅暫行條例實施細則》規(guī)定，增值額超過扣除項目金額之和20%的炉擅，應就其全部增值額按規(guī)定計稅辉懒。
但是，若納稅人既建設普通住宅又建設其他房地產開發(fā)的（如高級公寓谍失、別墅等）應分別核算增值額眶俩，否則不能享受上述的稅收優(yōu)惠。
為充分理解以上所述的測算方式快鱼，我們通過一個小案例進行說明：
某房地產開發(fā)企業(yè)開發(fā)項目A仿便，房地產銷售收入為7000萬元，取得土地使用權支付費用500萬元攒巍，房地產開發(fā)成本為1500萬元嗽仪，允許扣除的房地產開發(fā)費用為500萬元，轉讓房地產稅費為80萬元柒莉。
根據(jù)以上案例闻坚，我們可以得出扣除項目金額為：
500+1500+500+80+（500+1500）×20％=2980萬元
增值額=收入-扣除項目=7000-2980=4020
增值額/扣除項目=4020/2980=134%
根據(jù)增值額與扣除項目的比率134%屬于超過100%-200%的部分，應采用的稅率為50%兢孝，速算扣除系數(shù)為15%窿凤。
應納土地增值稅：4020×50％-2980×15％=1563（萬元）。
4跨蟹、繳納方式
（1）預征及計稅依據(jù)
《土地增值稅暫行條例實施細則》第十六條規(guī)定雳殊，納稅人在項目全部竣工結算前轉讓房地產取得的收入，由于涉及成本確定或其他原因窗轩，而無法據(jù)以計算土地增值稅的夯秃，可以預征土地增值稅，待該項目全部竣工、辦理結算后再進行清算仓洼，多退少補介陶。具體辦法由各省、自治區(qū)色建、直轄市地方稅務局根據(jù)當?shù)厍闆r制定哺呜。
根據(jù)上文介紹的相關內容，我們知道土地增值稅應稅收入不含增值稅箕戳。那么土地增值稅預征時的計稅依據(jù)是否也應當用預收款減去預繳的增值稅呢某残？
根據(jù)《國家稅務總局關于營改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告》（國家稅務總局公告2016年第70號）的規(guī)定，為方便納稅人陵吸，簡化土地增值稅預征稅款計算驾锰，房地產開發(fā)企業(yè)采取預收款方式銷售自行開發(fā)的房地產項目的，可按照以下方法計算：
土地增值稅預征計征依據(jù)：土地增值稅預征的計征依據(jù)=預收款-應預繳增值稅稅款走越。
（2）清算
土地增值稅的清算以國家有關部門審批的房地產開發(fā)項目為單位進行清算椭豫，對于分期開發(fā)的項目，以分期項目為單位清算旨指。
開發(fā)項目中同時包含普通住宅和非普通住宅的赏酥，應分別計算增值額。
哪些情況下納稅人要進行土地增值稅的清算呢谆构？
根據(jù)國稅發(fā)〔2006〕187號文的規(guī)定裸扶，房地產開發(fā)項目全部竣工、完成銷售的搬素，或整體轉讓未竣工決算房地產開發(fā)項目的或直接轉讓土地使用權的納稅人應當進行土地增值稅的清算呵晨。此外，還有一些情形下熬尺，主管稅務機關可以要求納稅人進行清算摸屠，如已竣工驗收的房地產開發(fā)項目，已轉讓的房地產建筑面積占整個項目可售建筑面積的比例在85%以上粱哼，或該比例雖未超過85%季二，但剩余的可售建筑面積已經出租或自用的；取得銷售（預售）許可證滿三年仍未銷售完畢的揭措；納稅人申請注銷稅務登記但未辦理土地增值稅清算手續(xù)的胯舷；省稅務機關規(guī)定的其他情況。
以上為房地產開發(fā)企業(yè)測算土地增值稅的方式绊含，營改增后出現(xiàn)的特別規(guī)定大家應當予以注意桑嘶。
三、企業(yè)所得稅
國家稅務總局關于印發(fā)《房地產開發(fā)經營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法》的通知（國稅發(fā)〔2009〕31號）是專門針對房地產開發(fā)企業(yè)所得稅處理的專門規(guī)定躬充，收入逃顶、計稅毛利率以及成本扣除在該文中均有規(guī)定讨便，但是營改增之后，企業(yè)所得稅的測算方式是否發(fā)生變化呢口蝠？筆者希望通過下文分析與讀者一起探討器钟。
1津坑、收入的確定
房地產開發(fā)企業(yè)所得稅中收入的確定與土地增值稅收入的確定是類似的妙蔗，《關于營改增后契稅、房產稅疆瑰、土地增值稅眉反、個人所得稅計稅依據(jù)問題的通知》（財稅〔2016〕43號）規(guī)定，土地增值稅納稅人轉讓房地產取得的收入為不含增值稅收入穆役，適用增值稅一般計稅方法的納稅人寸五，其轉讓房地產的土地增值稅應稅收入不含增值稅銷項稅額。雖然國家沒有明確規(guī)定企業(yè)所得稅收入是否包含增值稅耿币，但是企業(yè)所得稅的收入應當與此保持一致梳杏。關于收入確定的內容可見土地增值稅部分收入的確定以及《房地產開發(fā)經營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法》的具體規(guī)定。
2淹接、成本的扣除
企業(yè)在進行成本十性、費用的核算與扣除時，必須按規(guī)定區(qū)分期間費用和開發(fā)產品計稅成本塑悼、已銷開發(fā)產品計稅成本與未銷開發(fā)產品計稅成本劲适。
企業(yè)發(fā)生的期間費用、已銷開發(fā)產品計稅成本厢蒜、營業(yè)稅金及附加霞势、土地增值稅準予當期按規(guī)定扣除。
開發(fā)產品的計稅成本包括土地征用費及拆遷補償費斑鸦、前期工程費愕贡、建筑安裝工程費、基礎設施建設費巷屿、公共配套設施費以及開發(fā)間接費颂鸿。將上述成本合理劃分為直接成本、間接成本和共同成本攒庵，歸集分配至已完工成本對象嘴纺、在建成本對象和未建成本對象。能夠直接計入成本對象的直接計入成本對象浓冒，其他成本應該按照受益和配比原則栽渴，按占地面積法、建筑面積法稳懒、直接成本法和預算造價法進行分配闲擦。
3慢味、計稅毛利率及企業(yè)所得稅預繳
（1）計稅毛利率
企業(yè)銷售未完工開發(fā)產品的計稅毛利率由各省、自治墅冷、直轄市國家稅務局纯路、地方稅務局按下列規(guī)定進行確定：
（一）開發(fā)項目位于省、自治區(qū)寞忿、直轄市和計劃單列市人民政府所在地城市城區(qū)和郊區(qū)的驰唬，不得低于15％。
（二）開發(fā)項目位于地及地級市城區(qū)及郊區(qū)的腔彰，不得低于10%叫编。（三）開發(fā)項目位于其他地區(qū)的，不得低于5％霹抛。
（四）屬于經濟適用房搓逾、限價房和危改房的，不得低于3%杯拐。
但是目前因國家稅務總局關于印發(fā)《房地產開發(fā)經營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法》的通知（國稅發(fā)〔2009〕31號）規(guī)定的計稅毛利率已不能適應房地產開發(fā)經營情況的變化霞篡，許多地區(qū)對計稅毛利率進行了調整。
（2）企業(yè)所得稅預繳
由于房地產行業(yè)的特殊性端逼，房地產行業(yè)采取預售制度朗兵，因此在銷售未完工開發(fā)產品取得的收入時應先按預計計稅毛利率計算預計毛利額，計入當期應納稅所得額裳食。
開發(fā)產品完工后矛市，企業(yè)應及時結算其計稅成本并計算此前銷售收入的實際毛利額，同時將其實際毛利額與其對應的預計毛利額之間的差額诲祸，計入當年度企業(yè)本項目與其他項目合并計算的應納稅所得額浊吏。
營改增后，預售環(huán)節(jié)的應納稅所得以及預繳的企業(yè)所得稅如何計算呢救氯？
根據(jù)國稅發(fā)〔2009〕31號文的規(guī)定找田，在營業(yè)稅制下，房企預售環(huán)節(jié)的應納稅所得額=（預收賬款×預計毛利率）－預交營業(yè)稅及附加－預交土增稅 －期間費用着憨。
那么營改增之后墩衙，是否只需將營業(yè)稅改為增值稅，繼續(xù)按照上述的計算方式進行計算呢甲抖？營改增后漆改，銷售收入由含稅價變?yōu)椴缓悆r∽佳瑁基于增值稅“價稅分離”的特點挫剑，房企銷售款應剔除增值稅銷項稅額后確認收入。因此柱衔，房企預售款計算應稅所得時樊破，是否需要“價稅分離”成為爭議問題之一愉棱。
其中，財稅〔2016〕43號文規(guī)定哲戚，土地增值稅納稅人轉讓房地產取得的收入為不含增值稅收入奔滑，因此，預售環(huán)節(jié)企業(yè)所得稅的收入也應與該規(guī)定保持一致顺少。
此外朋其，預繳的增值稅還能否扣除呢？營改增后祈纯，對個人轉讓令宿、出租房產可允許稅前扣除的稅費也不包括實際繳納的增值稅叼耙，其政策原理與企業(yè)所得稅相同腕窥，因此，不能再扣除增值稅筛婉，營改增后簇爆，房企預售環(huán)節(jié)的應納稅所得額=（預收賬款÷（1+11%）×預計毛利率）－預交附加－預交土增稅 －期間費用。
四爽撒、印花稅
房地產開發(fā)企業(yè)銷售商品房按照產權轉移書據(jù)征收印花稅入蛆，《財政部、國家稅務總局關于印花稅若干政策的通知》（財稅(2006)162號）對此有具體規(guī)定硕勿。印花稅為按照合同所載金額的0.05%進行計算哨毁。
五、結語
此次介紹了房地產開發(fā)企業(yè)預售后所涉及的主要稅種源武，因營改增政策的影響扼褪，增值稅、土地增值稅及企業(yè)所得稅的相關內容均有調整粱栖，致使上述稅種的測算發(fā)生變化话浇，對于發(fā)生調整的部分大家應予以特別注意，測算方式不同導致結果產生較大差異闹究，從而對整個項目的測算產生誤判幔崖。
