有限責任公司自然人股東無償轉(zhuǎn)讓未實繳的股權(quán)之個人所得稅繳納問題研究
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1玷坠、《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》（2015年01月01日 生效，現(xiàn)行有效）（以下簡稱《辦法》）. 1
（1）本案股權(quán)轉(zhuǎn)讓情況適用于《辦法》供鸠，應該按照《辦法》執(zhí)行畦贸。. 1
“一個有限公司注冊資本1000萬元涵但，甲乙兩個股東各50%認繳資本，即各認繳出資500萬帖蔓，實際出資額只有200萬元（各100萬或10%）矮瘟。
現(xiàn)在發(fā)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓，新增股東AB各認繳400萬元塑娇。
甲乙股東雖然各轉(zhuǎn)讓了40%的股份400萬元澈侠，但這部分并無實繳出資。
新增股東后埋酬，甲哨啃、乙烧栋、A、B的認繳出資額分別為10%拳球、10%审姓、40%和40%）。只是發(fā)生了股份比例變化祝峻，原股東并無因此收到股權(quán)轉(zhuǎn)讓款（因為未實際出資）魔吐。
請問甲乙股東是否存在股份轉(zhuǎn)讓個人所得稅的問題？”
??? 根據(jù)上述情況莱找，可以將問題提煉為：有限責任公司自然人股東無償轉(zhuǎn)讓未實繳的股權(quán)酬姆，是否要繳納個人所得稅？如果要繳納宋距，如何繳納轴踱？
??? 根據(jù)《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》和電話咨詢廣東地稅（12366人工服務），初步判斷诱篷，有限責任公司自然人股東無償轉(zhuǎn)讓未實繳的股權(quán)需要繳納個人所得稅壶唤。
1、《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》（2015年01月01日 生效棕所，現(xiàn)行有效）（以下簡稱《辦法》）
（1）本案股權(quán)轉(zhuǎn)讓情況適用于《辦法》闸盔，應該按照《辦法》執(zhí)行。
《辦法》第一條規(guī)定琳省，“為加強股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅征收管理迎吵，規(guī)范稅務機關(guān)、納稅人和扣繳義務人征納行為针贬，維護納稅人合法權(quán)益击费，根據(jù)《中華人民共和國個人所得稅法》及其實施條例、《中華人民共和國稅收征收管理法》及其實施細則桦他，制定本辦法蔫巩。”第二條規(guī)定快压，“本辦法所稱股權(quán)是指自然人股東（以下簡稱個人）投資于在中國境內(nèi)成立的企業(yè)或組織（以下統(tǒng)稱被投資企業(yè)圆仔，不包括個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)）的股權(quán)或股份∧枇樱”第三條規(guī)定坪郭，“本辦法所稱股權(quán)轉(zhuǎn)讓是指個人將股權(quán)轉(zhuǎn)讓給其他個人或法人的行為，包括以下情形：（一）出售股權(quán)脉幢；（二）公司回購股權(quán)歪沃；（三）發(fā)行人首次公開發(fā)行新股時信姓，被投資企業(yè)股東將其持有的股份以公開發(fā)行方式一并向投資者發(fā)售；（四）股權(quán)被司法或行政機關(guān)強制過戶绸罗；（五）以股權(quán)對外投資或進行其他非貨幣性交易意推；（六）以股權(quán)抵償債務；（七）其他股權(quán)轉(zhuǎn)移行為珊蟀【罩担”
國家稅務總局辦公廳2014年12月17日，國家稅務總局所得稅司有關(guān)負責人就《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》答記者問育灸，“記者：《辦法》的適用范圍是什么腻窒？答：根據(jù)現(xiàn)行政策規(guī)定，個人在上海證券交易所磅崭、深圳證券交易所轉(zhuǎn)讓從上市公司公開發(fā)行和轉(zhuǎn)讓市場取得的上市公司股票儿子，暫不征收個人所得稅烫幕；個人轉(zhuǎn)讓上市公司限售股期丰，依照相關(guān)規(guī)定征收個人所得稅。對于個人轉(zhuǎn)讓上述兩種情形以外的股權(quán)取得的所得（以下簡稱第三種情形的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得）享钞，應依法征收20%的個人所得稅割岛。本《辦法》的適用范圍僅限于第三種情形的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得愉适。前兩種情形的股權(quán)（票）轉(zhuǎn)讓所得，仍然執(zhí)行現(xiàn)行規(guī)定癣漆，不適用本《辦法》维咸。”
因此惠爽，本案情況癌蓖，不屬于“個人在上海證券交易所、深圳證券交易所轉(zhuǎn)讓從上市公司公開發(fā)行和轉(zhuǎn)讓市場取得的上市公司股票”情況婚肆，也不屬于“個人轉(zhuǎn)讓上市公司限售股”租副，應適用《辦法》，且屬于其中的“出售股權(quán)”行為旬痹。
根據(jù)2013年修正的《公司法》、《國務院關(guān)于印發(fā)注冊資本登記制度改革方案的通知》（國發(fā)〔2014〕7號）及《公司注冊資本登記管理規(guī)定》的規(guī)定两残，自2014年3月1日起永毅，除特別企業(yè)外，公司股東繳納認購出資的數(shù)額人弓、時間及財產(chǎn)方式等均由公司章程自主約定沼死。因此，實踐中崔赌，未繳納資本即轉(zhuǎn)讓股權(quán)的情況具有普遍性意蛀，本案即屬于此種情況耸别。
而《辦法》中，第二條規(guī)定县钥，“本辦法所稱股權(quán)是指自然人股東（以下簡稱個人）投資于在中國境內(nèi)成立的企業(yè)或組織（以下統(tǒng)稱被投資企業(yè)秀姐，不包括個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)）的股權(quán)或股份∪糁”而股權(quán)只可能是“實繳”省有、“未實繳”兩種情況，因此谴麦，從文義解釋的角度來看蠢沿，“未實繳”股權(quán)也屬于《辦法》第二條規(guī)定的情形，應適用《辦法》匾效，應該繳納個人所得稅舷蟀。
此外，國家稅務總局辦公廳2014年12月17日面哼，國家稅務總局所得稅司有關(guān)負責人就《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》答記者問野宜，“記者：出臺《辦法》的背景和主要考慮是什么？答：隨著經(jīng)濟不斷發(fā)展精绎，我國的資本市場日益活躍速缨。作為個人非勞動所得的重要組成部分，股權(quán)轉(zhuǎn)讓通常具有轉(zhuǎn)讓金額大代乃、資本升值率高的特點，是實現(xiàn)個人財富迅速積累的主要途徑仿粹。但股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為的活躍搁吓，也在一定程度上導致部分個人短期內(nèi)收入增長過快，造就了一部分收入較高的人群吭历，拉大了這部分人群與普通收入階層的收入差距堕仔。一直以來，社會各界對個人所得稅在股權(quán)轉(zhuǎn)讓方面發(fā)揮更為有效的調(diào)節(jié)作用抱有很高期望晌区。為此摩骨，稅務部門多年來始終致力于不斷完善和強化股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的個人所得稅管理。國家稅務總局也多次發(fā)文就股權(quán)轉(zhuǎn)讓的有關(guān)個人所得稅事項進行明確朗若。受此帶動恼五，我國的非勞動所得項目個人所得稅連年實現(xiàn)大幅增長，占個人所得稅收入的比重不斷增加哭懈。但隨著股權(quán)交易形式的日益多樣灾馒，原有的許多規(guī)定越來越難以全面適用，其中許多問題給納稅人和基層稅務機關(guān)造成了困擾遣总。為進一步規(guī)范征納雙方涉稅行為睬罗，更好地發(fā)揮個人所得稅調(diào)節(jié)收入分配的職能作用轨功，同時，鼓勵個人投資容达、積極創(chuàng)業(yè)古涧，我們制定發(fā)布了本《辦法》，對股權(quán)轉(zhuǎn)讓涉稅環(huán)節(jié)和相關(guān)要素進一步做了明確花盐，規(guī)范了納稅人和稅務機關(guān)的權(quán)利羡滑、義務，使之更加適應當前經(jīng)濟卒暂、社會發(fā)展環(huán)境啄栓。”
可以看出也祠，《辦法》的出臺是為了更好地發(fā)揮個人所得稅調(diào)節(jié)收入分配的職能作用昙楚，而如果轉(zhuǎn)讓“未實繳”股權(quán)即不用繳納個人所得稅，則為納稅者提供了“避稅”可能诈嘿，與《辦法》出臺的初衷相悖堪旧。
因此，從《辦法》出臺的初衷角度來理解奖亚，轉(zhuǎn)讓“未實繳”的股權(quán)也應該繳納個人所得稅淳梦。
2、“廣東地稅”電話咨詢
根據(jù)兩次向“廣東地稅”（12366人工服務）電話咨詢昔字，兩個不同的工作人員均表示爆袍，無論股權(quán)是否“實繳”，均應繳納個人所得稅作郭。
綜上陨囊，筆者傾向于認為，有限責任公司自然人股東無償轉(zhuǎn)讓未實繳的股權(quán)夹攒，仍應繳納個人所得稅蜘醋。
1压语、計算方法
《辦法》第四條規(guī)定，“個人轉(zhuǎn)讓股權(quán)编检，以股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入減除股權(quán)原值和合理費用后的余額為應納稅所得額胎食，按“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”繳納個人所得稅。合理費用是指股權(quán)轉(zhuǎn)讓時按照規(guī)定支付的有關(guān)稅費蒙谓〕饧荆”
??? 《個人所得稅法》第三條規(guī)定，“個人所得稅的稅率：……財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得……，適用比例稅率酣倾，稅率為百分之二十舵揭。”
??? 因此躁锡，計算公式如下：
股權(quán)轉(zhuǎn)讓個人所得稅=（股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入 - 股權(quán)原值 -合理費用）* 20%
??? 《辦法》第十一條規(guī)定午绳，“符合下列情形之一的，主管稅務機關(guān)可以核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入：（一）申報的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低且無正當理由的映之；（二）未按照規(guī)定期限辦理納稅申報拦焚，經(jīng)稅務機關(guān)責令限期申報，逾期仍不申報的杠输；（三）轉(zhuǎn)讓方無法提供或拒不提供股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的有關(guān)資料赎败；（四）其他應核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的情形〈兰祝”
??? 《辦法》第十二條規(guī)定僵刮，“符合下列情形之一，視為股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低：（一）申報的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入低于股權(quán)對應的凈資產(chǎn)份額的鹦牛。其中搞糕，被投資企業(yè)擁有土地使用權(quán)、房屋曼追、房地產(chǎn)企業(yè)未銷售房產(chǎn)窍仰、知識產(chǎn)權(quán)、探礦權(quán)礼殊、采礦權(quán)驹吮、股權(quán)等資產(chǎn)的，申報的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入低于股權(quán)對應的凈資產(chǎn)公允價值份額的晶伦；（二）申報的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入低于初始投資成本或低于取得該股權(quán)所支付的價款及相關(guān)稅費的钥屈；（三）申報的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入低于相同或類似條件下同一企業(yè)同一股東或其他股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的；（四）申報的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入低于相同或類似條件下同類行業(yè)的企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的坝辫；（五）不具合理性的無償讓渡股權(quán)或股份；（六）主管稅務機關(guān)認定的其他情形射亏〗Γ”
??? 《辦法》第十三條規(guī)定，“符合下列條件之一的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低智润，視為有正當理由：（一）能出具有效文件及舍，證明被投資企業(yè)因國家政策調(diào)整，生產(chǎn)經(jīng)營受到重大影響窟绷，導致低價轉(zhuǎn)讓股權(quán)锯玛；（二）繼承或?qū)⒐蓹?quán)轉(zhuǎn)讓給其能提供具有法律效力身份關(guān)系證明的配偶、父母、子女攘残、祖父母拙友、外祖父母、孫子女歼郭、外孫子女遗契、兄弟姐妹以及對轉(zhuǎn)讓人承擔直接撫養(yǎng)或者贍養(yǎng)義務的撫養(yǎng)人或者贍養(yǎng)人；（三）相關(guān)法律病曾、政府文件或企業(yè)章程規(guī)定牍蜂，并有相關(guān)資料充分證明轉(zhuǎn)讓價格合理且真實的本企業(yè)員工持有的不能對外轉(zhuǎn)讓股權(quán)的內(nèi)部轉(zhuǎn)讓；（四）股權(quán)轉(zhuǎn)讓雙方能夠提供有效證據(jù)證明其合理性的其他合理情形泰涂■昃海”
??? 本案情況是無償轉(zhuǎn)讓，如果甲乙及AB之間不存在《辦法》第十三條規(guī)定的情形屬于“不具有合理性的無償讓渡股權(quán)”的情形逼蒙，會被稅務機關(guān)視為“股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低”从绘，進而核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。
《辦法》第十四條規(guī)定：“主管稅務機關(guān)應依次按照下列方法核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入：（一）凈資產(chǎn)核定法：股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入按照每股凈資產(chǎn)或股權(quán)對應的凈資產(chǎn)份額核定其做。被投資企業(yè)的土地使用權(quán)顶考、房屋、房地產(chǎn)企業(yè)未銷售房產(chǎn)妖泄、知識產(chǎn)權(quán)驹沿、探礦權(quán)、采礦權(quán)蹈胡、股權(quán)等資產(chǎn)占企業(yè)總資產(chǎn)比例超過20%的渊季，主管稅務機關(guān)可參照納稅人提供的具有法定資質(zhì)的中介機構(gòu)出具的資產(chǎn)評估報告核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。6個月內(nèi)再次發(fā)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓且被投資企業(yè)凈資產(chǎn)未發(fā)生重大變化的罚渐，主管稅務機關(guān)可參照上一次股權(quán)轉(zhuǎn)讓時被投資企業(yè)的資產(chǎn)評估報告核定此次股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入却汉。（二）類比法：1.參照相同或類似條件下同一企業(yè)同一股東或其他股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入核定；2.參照相同或類似條件下同類行業(yè)企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入核定荷并。（三）其他合理方法：主管稅務機關(guān)采用以上方法核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入存在困難的合砂，可以采取其他合理方法核定≡粗”
??? 根據(jù)對“廣東地稅”的電話咨詢翩伪，采取何種方法核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入是由稅務機關(guān)確定的，納稅人不能左右谈息。
??? 《辦法》第三章對“股權(quán)原值的確認”作了相關(guān)規(guī)定缘屹，
第十五條 個人轉(zhuǎn)讓股權(quán)的原值依照以下方法確認：
（一）以現(xiàn)金出資方式取得的股權(quán)，按照實際支付的價款與取得股權(quán)直接相關(guān)的合理稅費之和確認股權(quán)原值侠仇；
（二）以非貨幣性資產(chǎn)出資方式取得的股權(quán)轻姿，按照稅務機關(guān)認可或核定的投資入股時非貨幣性資產(chǎn)價格與取得股權(quán)直接相關(guān)的合理稅費之和確認股權(quán)原值；
（三）通過無償讓渡方式取得股權(quán)，具備本辦法第十三條第二項所列情形的互亮，按取得股權(quán)發(fā)生的合理稅費與原持有人的股權(quán)原值之和確認股權(quán)原值犁享；
（四）被投資企業(yè)以資本公積、盈余公積胳挎、未分配利潤轉(zhuǎn)增股本饼疙，個人股東已依法繳納個人所得稅的，以轉(zhuǎn)增額和相關(guān)稅費之和確認其新轉(zhuǎn)增股本的股權(quán)原值慕爬；
（五）除以上情形外窑眯，由主管稅務機關(guān)按照避免重復征收個人所得稅的原則合理確認股權(quán)原值。
??? 本案屬于“以現(xiàn)金出資方式取得的股權(quán)”的情形医窿，應按照“實際支付的價款與取得股權(quán)直接相關(guān)的合理稅費之和確認股權(quán)原值”磅甩，根據(jù)電話咨詢，本案中姥卢，“實際支付的價款”是指實繳的200萬元卷要，“取得股權(quán)直接相關(guān)的合理稅費”是指契稅（此種情況只有契稅一種，不存在其他的稅費）（契稅比例：萬分之五）独榴。因此僧叉，本案中，股權(quán)原值為：2000000+2000000*5/10000=2001000元=200.1萬元棺榔。
“股權(quán)轉(zhuǎn)讓個人所得稅=（股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入 - 股權(quán)原值 - 合理費用）* 20%”中的“合理費用”瓶堕，也即本次股權(quán)轉(zhuǎn)讓的合理費用，稅方面也只有契稅（比例為萬分之五）症歇，也即經(jīng)稅務機關(guān)核定的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入按照萬分之五來計算契稅郎笆。
2、相關(guān)手續(xù)
《辦法》第四章對“納稅申報”進行了相關(guān)規(guī)定
第十九條 個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅以被投資企業(yè)所在地地稅機關(guān)為主管稅務機關(guān)忘晤。
第二十條 具有下列情形之一的宛蚓，扣繳義務人、納稅人應當依法在次月15日內(nèi)向主管稅務機關(guān)申報納稅：（一）受讓方已支付或部分支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款的设塔；（二）股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議已簽訂生效的凄吏；（三）受讓方已經(jīng)實際履行股東職責或者享受股東權(quán)益的；（四）國家有關(guān)部門判決闰蛔、登記或公告生效的竞思；（五）本辦法第三條第四至第七項行為已完成的；（六）稅務機關(guān)認定的其他有證據(jù)表明股權(quán)已發(fā)生轉(zhuǎn)移的情形钞护。第二十一條 納稅人爆办、扣繳義務人向主管稅務機關(guān)辦理股權(quán)轉(zhuǎn)讓納稅（扣繳）申報時难咕，還應當報送以下資料：（一）股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同（協(xié)議）；（二）股權(quán)轉(zhuǎn)讓雙方身份證明；（三）按規(guī)定需要進行資產(chǎn)評估的余佃，需提供具有法定資質(zhì)的中介機構(gòu)出具的凈資產(chǎn)或土地房產(chǎn)等資產(chǎn)價值評估報告暮刃；（四）計稅依據(jù)明顯偏低但有正當理由的證明材料；（五）主管稅務機關(guān)要求報送的其他材料爆土。第二十二條 被投資企業(yè)應當在董事會或股東會結(jié)束后5個工作日內(nèi)椭懊，向主管稅務機關(guān)報送與股權(quán)變動事項相關(guān)的董事會或股東會決議、會議紀要等資料步势。被投資企業(yè)發(fā)生個人股東變動或者個人股東所持股權(quán)變動的氧猬，應當在次月15日內(nèi)向主管稅務機關(guān)報送含有股東變動信息的《個人所得稅基礎(chǔ)信息表（A表）》及股東變更情況說明。主管稅務機關(guān)應當及時向被投資企業(yè)核實其股權(quán)變動情況坏瘩，并確認相關(guān)轉(zhuǎn)讓所得盅抚，及時督促扣繳義務人和納稅人履行法定義務。第二十三條 轉(zhuǎn)讓的股權(quán)以人民幣以外的貨幣結(jié)算的倔矾，按照結(jié)算當日人民幣匯率中間價妄均，折算成人民幣計算應納稅所得額。
根據(jù)《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》和“廣東地稅”電話咨詢丰包，有限責任公司自然人股東無償轉(zhuǎn)讓未實繳的股權(quán)，需要繳納個人所得稅壤巷。
結(jié)合本案情況邑彪，甲乙股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)的個人所得稅，計算方法為：股權(quán)轉(zhuǎn)讓個人所得稅=（股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入 - 股權(quán)原值 - 合理費用）* 20%隙笆。各項計算如下：
（1）如無償轉(zhuǎn)讓無合理理由锌蓄，則股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入由主管稅務機關(guān)核定；
（2）股權(quán)原值為：2000000+2000000*5/10000=2001000元=200.1萬元撑柔；
（3）合理費用：契稅（經(jīng)稅務機關(guān)核定的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入乘以萬分之五）瘸爽、轉(zhuǎn)讓股權(quán)涉及到的手續(xù)費等。
相關(guān)手續(xù)參見《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》第四章對“納稅申報”進行了相關(guān)規(guī)定及具體的主管稅務機關(guān)的具體要求铅忿。
