內(nèi)容摘要

近年來，新興行業(yè)產(chǎn)值占國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值比例越來越高，舊收入準(zhǔn)則已經(jīng)不能科學(xué)準(zhǔn)確地為會(huì)計(jì)核算提供政策依據(jù)。

為適應(yīng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展截驮，財(cái)政部在2017年7月5日頒布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》。

本文將分析新收入準(zhǔn)則的內(nèi)容及其實(shí)務(wù)應(yīng)用案例际度，以期為企業(yè)更好地適應(yīng)新收入準(zhǔn)則葵袭，提供探討和參考。

解讀新收入準(zhǔn)則內(nèi)容

收入是財(cái)務(wù)報(bào)表使用者衡量企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的重要指標(biāo)和進(jìn)行投資決策的重要依據(jù)乖菱，收入確認(rèn)的可靠性和相關(guān)性直接影響著會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的可靠性和經(jīng)營(yíng)決策效果坡锡。

本次發(fā)布新收入準(zhǔn)則是為更進(jìn)一步和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌，比原有的會(huì)計(jì)收入準(zhǔn)則更加全面窒所，確認(rèn)收入更加精確鹉勒。

新實(shí)施的收入準(zhǔn)則提出了更適合現(xiàn)代企業(yè)的收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，主要有五個(gè)步驟吵取，簡(jiǎn)稱“五步法”禽额。

01

識(shí)別與客戶訂立的合同

識(shí)別合同分為五個(gè)要素。

判斷雙方是否已簽訂合同皮官，并且就該合同闡明雙方需要履行的義務(wù)脯倒。

判斷該合同是否已明確約定了合同雙方的權(quán)利和義務(wù)。

判斷該合同是否明確了付款條件臣疑。

判斷該合同是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)盔憨。

判斷企業(yè)是否達(dá)到很可能收回有權(quán)取得對(duì)價(jià)的條件。

簡(jiǎn)單來說讯沈，判斷是不是合同工郁岩，和誰簽的合同，該合同是否滿足收入確認(rèn)條件缺狠，同時(shí)也要注意合同的修改问慎。

比如說，甲乙雙方簽訂了一個(gè)購(gòu)銷合同挤茄，如果合同變動(dòng)只是增加了標(biāo)的物的數(shù)量以及相對(duì)應(yīng)的價(jià)款如叼，增加的標(biāo)的物可單獨(dú)計(jì)量，那么可視為一個(gè)新的合同穷劈，不影響原合同笼恰；如果沒有產(chǎn)生新合同，就要判斷合同變動(dòng)前后是否產(chǎn)生了實(shí)質(zhì)性的不同歇终；如果產(chǎn)生了實(shí)質(zhì)性的不同社证，那么就要終止原來的合同，執(zhí)行新合同內(nèi)容评凝。

02

明確區(qū)分權(quán)力和義務(wù)

在合同中能夠明確區(qū)分獨(dú)立實(shí)施的權(quán)利和義務(wù)追葡。

獨(dú)立區(qū)分單項(xiàng)義務(wù)，關(guān)鍵在于合同中所約定的商品或者服務(wù)是否可以和其他經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)獨(dú)立區(qū)分。

首先宜肉，客戶是否可以從該項(xiàng)商品或勞務(wù)中獲得利益;

其次匀钧，甄別合同的某一個(gè)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)和其他經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)是否能夠單獨(dú)區(qū)分。

例如谬返，在一家機(jī)器設(shè)備生產(chǎn)企業(yè)之斯，銷售自產(chǎn)的機(jī)器設(shè)備，同時(shí)又提供安裝服務(wù)朱浴，那么在確認(rèn)收入的時(shí)候就要區(qū)分各項(xiàng)履約義務(wù)吊圾，單獨(dú)確認(rèn)收入。

03

確定交易價(jià)格

交易價(jià)格就是合同資產(chǎn)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓時(shí)收取的對(duì)價(jià)金額翰蠢，交易價(jià)格不符合合同屬性项乒，則合同不成立。

只有規(guī)定交易價(jià)格才能夠確定合同成立梁沧，確定交易價(jià)格時(shí)必須注意可變對(duì)價(jià)檀何、包含重大融資成分（一年以上）、應(yīng)付對(duì)價(jià)以及非現(xiàn)金對(duì)價(jià)等廷支。

【案例】以可變對(duì)價(jià)為例频鉴，乙企業(yè)是一個(gè)測(cè)繪企業(yè)，甲乙簽訂了一項(xiàng)地質(zhì)測(cè)繪類合同恋拍，合同標(biāo)的金額500萬元垛孔，要求2022年12月31日前完成所有測(cè)繪項(xiàng)目并提交報(bào)告，另規(guī)定施敢，如果提前一月完成項(xiàng)目獎(jiǎng)勵(lì)2萬元周荐。乙企業(yè)判定甲企業(yè)極有可能提前完成這個(gè)項(xiàng)目，那么2萬元的獎(jiǎng)勵(lì)額得算入合同的交易價(jià)格僵娃。

但是概作，這在新準(zhǔn)則下有個(gè)前提條件就是收入退回的可能性很小，才能確認(rèn)交易價(jià)格默怨。相對(duì)于之前的舊準(zhǔn)則對(duì)不確定的交易按零收入處理的規(guī)定讯榕，這種處理方式就提高了收入的準(zhǔn)確性。

另外匙睹，合同中有重大融資成分時(shí)愚屁，不能以合同對(duì)價(jià)來確認(rèn)交易價(jià)格，而是以客戶獲得商品或者服務(wù)控制權(quán)時(shí)折現(xiàn)到當(dāng)前所支付的對(duì)價(jià)來確認(rèn)收入痕檬。

由此產(chǎn)生的差價(jià)按實(shí)際利率法在付款周期內(nèi)進(jìn)行攤銷集绰，但是商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移和付款周期在一年內(nèi)的，不視為有融資成分谆棺，不需要調(diào)整交易價(jià)格。

04

將交易價(jià)格分?jǐn)傊羻为?dú)的履約義務(wù)

在合同開始日，企業(yè)根據(jù)履約義務(wù)獨(dú)立銷售價(jià)格的相對(duì)比例改淑，將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)碍岔。

如果不能直接獲取獨(dú)立銷售價(jià)格，則需要使用市場(chǎng)調(diào)整法朵夏、成本加成法和余值法估計(jì)售價(jià)蔼啦。

05

確認(rèn)收入的時(shí)間點(diǎn)

確認(rèn)收入的時(shí)間點(diǎn)有兩種方式。

第一種是按時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入仰猖。新收入準(zhǔn)則下要求企業(yè)在完成合同中所約定的義務(wù)后捏肢，甲方能夠取得商品或者服務(wù)的控制權(quán)時(shí)才能夠確認(rèn)收入，這也是本次收入準(zhǔn)則變化的核心內(nèi)容饥侵，舊準(zhǔn)則下商品或服務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬只要轉(zhuǎn)移給購(gòu)買方就能確認(rèn)收入鸵赫。

第二種是按時(shí)段確認(rèn)收入。只要滿足以下任何一條都可以確認(rèn)收入躏升，否則就按時(shí)點(diǎn)確認(rèn)：

一是企業(yè)在履約合同過程中所產(chǎn)出的商品或服務(wù)的成果辩棒，不具有可替代的用途，并且在整個(gè)合同執(zhí)行期內(nèi)膨疏，有權(quán)就累計(jì)已經(jīng)完成的商品或服務(wù)部分收取對(duì)價(jià)一睁，例如建筑企業(yè)按照客戶的要求建造修建的房屋資產(chǎn)；

二是甲方客戶能夠控制履約單位在合同實(shí)施過程中的在建商品佃却。例如者吁，企業(yè)在甲方的場(chǎng)地上建造的房屋，該房屋可由甲方客戶控制饲帅；

三是甲方客戶在取得履約方所提供的商品或者服務(wù)帶來利益的同時(shí)复凳，消耗著履約方的成本，例如常規(guī)性的餐飲服務(wù)洒闸。

此外染坯，分時(shí)段確認(rèn)可以使用產(chǎn)出法和投入法來確定恰當(dāng)?shù)耐旯こ潭取?/p>

應(yīng)用案例-定制軟件開發(fā)服務(wù)的收入確認(rèn)

【案例】甲公司與乙公司簽訂合同，為其開發(fā)一套定制化軟件系統(tǒng)丘逸。

合同約定单鹿，為確保信息安全以及軟件開發(fā)完成后能夠迅速與乙公司系統(tǒng)對(duì)接，甲公司需在乙公司辦公現(xiàn)場(chǎng)通過乙公司的內(nèi)部模擬系統(tǒng)進(jìn)行軟件開發(fā)深纲，開發(fā)過程中所形成的全部電腦程序仲锄、代碼等應(yīng)存儲(chǔ)于乙公司的內(nèi)部模擬系統(tǒng)中開發(fā)人員不得將程序代碼等轉(zhuǎn)存至其他電腦中，開發(fā)過程中形成的程序湃鹊、文檔等所有權(quán)和知識(shí)產(chǎn)權(quán)歸乙公司所有儒喊。

如果甲公司被中途更換，其他供應(yīng)商無法利用甲公司已完成工作而需要重新執(zhí)行軟件定制工作币呵。乙公司對(duì)甲公司開發(fā)過程中形成的代碼和程序沒有合理用途怀愧，乙公司并不能夠利用開發(fā)過程中形成的程序侨颈、文檔，并從中獲取經(jīng)濟(jì)利益芯义。

乙公司將組織里程碑驗(yàn)收和終驗(yàn)哈垢，并按照合同約定分階段付款，其中預(yù)付款比例為合同價(jià)款的5%扛拨，里程碑驗(yàn)收時(shí)付款比例為合同價(jià)款的65%耘分，終驗(yàn)階段付款比例為合同價(jià)款的30%。如果乙公司違約绑警，需支付合同價(jià)款10%的違約金求泰。

【分析】本例中，（1）如果甲公司被中途更換计盒，新供應(yīng)商需要重新執(zhí)行軟件定制工作渴频，所以乙公司在甲公司履約的同時(shí)并未取得并消耗甲公司軟件開發(fā)過程中所帶來的經(jīng)濟(jì)利益;

（2）甲公司雖然在乙公司的辦公場(chǎng)地的模擬系統(tǒng)中開發(fā)軟件產(chǎn)品，乙公司也擁有軟件開發(fā)過程中形成的所有程序章郁、文檔等所有權(quán)和知識(shí)產(chǎn)權(quán)枉氮，可以主導(dǎo)其使用，但上述安排主要是基于信息安全的考慮暖庄，乙公司并不能夠合理利用開發(fā)過程中形成的程序聊替、文檔，并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益培廓，所以乙公司不能夠控制甲公司履約過程中在建的商品惹悄；

（3）甲公司履約過程中產(chǎn)出的商品為定制軟件，具有不可替代用途肩钠，但是泣港，乙公司按照合同約定分階段付款，預(yù)付款僅5%价匠，后續(xù)進(jìn)度款僅在相關(guān)里程碑達(dá)到及終驗(yàn)時(shí)才支付当纱，且如果乙公司違約，僅需支付合同價(jià)款10%的違約金踩窖，表明甲公司并不能在整個(gè)合同期內(nèi)任一時(shí)點(diǎn)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取能夠補(bǔ)償其已發(fā)生成本和合理利潤(rùn)的款項(xiàng)坡氯。

因此，該定制軟件開發(fā)業(yè)務(wù)不滿足屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行履約義務(wù)的條件洋腮，屬于在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)箫柳。

【分析依據(jù)】《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)-收入》第四條、第十一條等相關(guān)規(guī)定;《<企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)-收入>應(yīng)用指南2018》第12頁(yè)啥供、第33-40頁(yè)等相關(guān)內(nèi)容悯恍。

應(yīng)用案例-合同履約成本

【案例】甲公司經(jīng)營(yíng)一家酒店，該酒店是甲公司的自有資產(chǎn)甲公司在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)伙狐，除發(fā)生的餐飲涮毫、商品材料等成本外還需要計(jì)提與酒店經(jīng)營(yíng)相關(guān)的固定資產(chǎn)折舊（如酒店瞬欧、客房以及客房?jī)?nèi)的設(shè)備家具等）、無形資產(chǎn)攤銷（如酒店土地使用權(quán)等）費(fèi)用等窒百，應(yīng)如何對(duì)這些折舊黍判、攤銷進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

【分析】本例中篙梢，甲公司經(jīng)營(yíng)一家酒店，主要通過提供客房服務(wù)賺取收入美旧，而客房服務(wù)的提供直接依賴于酒店物業(yè)（包含土地）以及家具等相關(guān)資產(chǎn)渤滞，即與客房服務(wù)相關(guān)的資產(chǎn)折舊和攤銷屬于甲公司為履行與客戶的合同而發(fā)生的服務(wù)成本。該成本需先考慮是否滿足收入準(zhǔn)則第二十六條規(guī)定的資本化條件榴嗅，如果滿足妄呕，應(yīng)作為合同履約成本進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，并在收入確認(rèn)時(shí)對(duì)合同履約成本進(jìn)行攤銷嗽测，計(jì)入營(yíng)業(yè)成本绪励。

此外，這些酒店物業(yè)等資產(chǎn)中與客房服務(wù)不直接相關(guān)的唠粥，例如財(cái)務(wù)部門相關(guān)的資產(chǎn)折舊等費(fèi)用或者銷售部門相關(guān)的資產(chǎn)折舊等費(fèi)用疏魏，則需要按功能將相關(guān)費(fèi)用計(jì)入管理費(fèi)用或銷售費(fèi)用等科目。

【分析依據(jù)】《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)-收入》第二十六條晤愧、第二十七條大莫、第二十九條等相關(guān)規(guī)定;《<企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)-收入>應(yīng)用指南2018》第75-76頁(yè)等相關(guān)內(nèi)容。

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作者簡(jiǎn)介

作者：潘紫君官份，英國(guó)格拉斯哥大學(xué)國(guó)際會(huì)計(jì)和金融管理碩士只厘，暨南大學(xué)產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟(jì)學(xué)碩士在讀；

超十年財(cái)稅咨詢舅巷、企業(yè)管理羔味、A股IPO董秘、金融資管钠右、產(chǎn)業(yè)研究等經(jīng)驗(yàn)赋元；

善于從企業(yè)管理、財(cái)務(wù)管理爬舰、稅務(wù)籌劃们陆、企業(yè)IPO規(guī)范化、股權(quán)設(shè)計(jì)情屹、產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟(jì)等視角坪仇，分析和解決相關(guān)問題。