（本文由瑞美首發(fā)于簡(jiǎn)書(shū)，如果需要商業(yè)轉(zhuǎn)載或使用庸蔼，請(qǐng)事先與我聯(lián)系解总，謝謝。）
前文提要：
第6話：我們可以通過(guò)了解客戶的具體流程業(yè)務(wù)姐仅，來(lái)判斷某種業(yè)務(wù)流程有關(guān)的會(huì)計(jì)科目出現(xiàn)錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)大小花枫，制定一個(gè)初始的審計(jì)工作計(jì)劃刻盐。審計(jì)計(jì)劃可能會(huì)隨著審計(jì)工作的推進(jìn)敦锌，進(jìn)行修正听想。了解客戶的規(guī)模漓雅、狀態(tài)和流程后抱冷，我們會(huì)形成重要性水平耿眉，作為后續(xù)工作的指導(dǎo)筐骇。
——對(duì)應(yīng)課本知識(shí)點(diǎn)：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)（第一章）、審計(jì)證據(jù)（第三章）、審計(jì)抽樣方法（第四章）归苍、審計(jì)工作底稿（第六章）
在講風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估工作底稿和控制測(cè)試底稿（CPA審計(jì)預(yù)習(xí)書(shū) 第5話）時(shí)，我已經(jīng)提過(guò)盯孙，第三部分進(jìn)一步審計(jì)程序底稿事實(shí)上是包括兩部分底稿：控制測(cè)試底稿和實(shí)質(zhì)性底稿。但是控制測(cè)試底稿更多是要依賴第二部分的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估底稿的結(jié)果。如果風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估底稿中乾胶，業(yè)務(wù)流程設(shè)計(jì)無(wú)法控制風(fēng)險(xiǎn)喻频，或者雖然設(shè)計(jì)有效宋梧，但在穿行測(cè)試中發(fā)現(xiàn)并沒(méi)有按設(shè)計(jì)執(zhí)行倦沧，就不需要做控制測(cè)試；在這時(shí)我們需要增加實(shí)質(zhì)性程序的工作量暂雹。
無(wú)論風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估得出的結(jié)果多么完美，審計(jì)仍然有他不可消除審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)萌踱，這是審計(jì)的局限性园担。上一話（第6話）我們已經(jīng)說(shuō)了摔吏，重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)按影響范圍是否廣泛分為財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和認(rèn)定層次風(fēng)險(xiǎn)。
認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)俏让，可以細(xì)分為固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)兩類。固有風(fēng)險(xiǎn)是無(wú)論內(nèi)部控制是否存在草添，都無(wú)法消除的風(fēng)險(xiǎn)。而控制風(fēng)險(xiǎn)是沒(méi)有得到內(nèi)部控制形成的風(fēng)險(xiǎn)夜涕，控制風(fēng)險(xiǎn)可以通過(guò)有效內(nèi)部控制降低丧诺，但是并不能完全消除。
固有風(fēng)險(xiǎn)是指在考慮相關(guān)的內(nèi)部控制之前驹愚，某類交易绷柒、賬戶余額或披露的某一認(rèn)定易于發(fā)生錯(cuò)報(bào)（該錯(cuò)報(bào)單獨(dú)或聯(lián)通其他錯(cuò)報(bào)可能是重大的）的可能性购披。
——《2017年注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材 審計(jì)》第一章 第五節(jié) 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)
控制風(fēng)險(xiǎn)是指某類交易贮懈、賬戶余額或披露的某一認(rèn)定發(fā)生錯(cuò)報(bào)匀泊，該錯(cuò)報(bào)單獨(dú)或連同其他錯(cuò)報(bào)是重大的，但沒(méi)有被內(nèi)部控制及時(shí)防止或發(fā)現(xiàn)并糾正的可能性朵你「髌福控制風(fēng)險(xiǎn)取決于與財(cái)務(wù)報(bào)表編制有關(guān)的內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性。由于控制的固有局限性抡医，某種程度的控制風(fēng)險(xiǎn)始終存在躲因。
——《2017年注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材 審計(jì)》第一章 第五節(jié) 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)
我們審計(jì)師覺(jué)得被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)流程設(shè)計(jì)的挺好的，能夠控制到風(fēng)險(xiǎn)忌傻；通過(guò)穿行測(cè)試大脉，我們覺(jué)得流程也的確是有效的；再通過(guò)控制測(cè)試水孩，每個(gè)樣本展現(xiàn)的結(jié)果也是控制有效的镰矿；即便存在一個(gè)這么完美的內(nèi)部控制結(jié)果，我們?nèi)匀灰獔?zhí)行我們的實(shí)質(zhì)性程序俘种。這是因?yàn)橥昝赖牧鞒淘O(shè)計(jì)和流程執(zhí)行效果秤标，仍然無(wú)法完全消除我們審計(jì)師對(duì)某些報(bào)表科目披露存在錯(cuò)報(bào)的疑慮。
在進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估后宙刘，無(wú)論審計(jì)師決定是否信任企業(yè)的內(nèi)部控制苍姜，都需要執(zhí)行必要的實(shí)質(zhì)性程序，獲取來(lái)自內(nèi)部和外部的審計(jì)證據(jù)悬包，以支持我們的審計(jì)結(jié)論衙猪。而風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果不理想的時(shí)候，審計(jì)師需要追加更多的實(shí)質(zhì)性程序，以降低我們的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)垫释，直到達(dá)到我們審計(jì)師能夠接受的程度丝格。
萬(wàn)一還是接受不了怎么辦？
一種情況就是審計(jì)師出具非標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)意見(jiàn)饶号；另一種就是客戶不接受非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)铁追，但是審計(jì)師覺(jué)得現(xiàn)行證據(jù)出標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)實(shí)在太違背心意了，覺(jué)得做不來(lái)茫船，跑路算了（解除委托）琅束。
在第1話的時(shí)候，我就說(shuō)了審計(jì)師有時(shí)候像偵探算谈。我們要通過(guò)觀察涩禀、詢問(wèn)和檢查收集證據(jù)。雖然我們不是偵探故事里面那樣威風(fēng)凜凜然眼，處理大型謎題案件艾船。可是被審計(jì)單位提供給我們的信息是不是真實(shí)高每，僅僅靠被審計(jì)單位的片面之詞是不夠的屿岂。我們審計(jì)師應(yīng)該把為被審計(jì)單位審計(jì)時(shí)所執(zhí)行的審計(jì)程序，包括我們觀察到的鲸匿，詢問(wèn)到的爷怀，獲取到的各種收集、整理带欢，記錄在我我們的審計(jì)底稿上运授。
項(xiàng)目組以外具備財(cái)會(huì)知識(shí)的人員，可以通過(guò)查看審計(jì)底稿獲知被審計(jì)單位的情況乔煞，以及審計(jì)人員到底做了什么審計(jì)程序（包括審計(jì)師計(jì)劃怎么做和實(shí)際怎么做）吁朦。這些審計(jì)程序執(zhí)行以后得出的結(jié)果，以及根據(jù)這些結(jié)果得出了什么樣的審計(jì)結(jié)論渡贾。作好記錄逗宜，無(wú)論是方便將來(lái)自己進(jìn)行連續(xù)審計(jì)了解情況和查看記錄，還是方便以后接手工作的同事（誰(shuí)知道下一年還是不是你做這一塊工作）空骚，以及項(xiàng)目組內(nèi)其他人了解情況纺讲，都有舉足輕重的作用「樱“做什么都必須記錄下來(lái)，務(wù)必留下審計(jì)過(guò)程中的思考痕跡”這點(diǎn)請(qǐng)務(wù)必牢記心中防楷。做了審計(jì)程序但沒(méi)有留下記錄牺丙，是等同于沒(méi)有做的。
審計(jì)程序（也可以說(shuō)是執(zhí)行審計(jì)的手段）有很多種，課本中列出的有7種：①檢查吝沫；②觀察呻澜；③詢問(wèn)；④函證惨险；⑤重新計(jì)算羹幸；⑥重新執(zhí)行；⑦分析程序辫愉。（見(jiàn)第三章 第二節(jié) 審計(jì)程序）
這些審計(jì)程序有一些是貫穿整個(gè)審計(jì)過(guò)程的栅受，也就是說(shuō)每一個(gè)部分的底稿都可以使用，如檢查恭朗、觀察屏镊、詢問(wèn)；有的審計(jì)程序程序則主要體現(xiàn)在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估痰腮、控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序中而芥。而除了檢查、觀察和詢問(wèn)诽嘉，可用于實(shí)質(zhì)性程序的審計(jì)程序有：函證蔚出、重新計(jì)算、重新執(zhí)行和分析程序虫腋。教材中重點(diǎn)主要介紹了分析性程序（分析數(shù)據(jù)變動(dòng)是否合理骄酗，以及數(shù)據(jù)之間是否存在邏輯矛盾）和細(xì)節(jié)測(cè)試中一種的函證（寄送數(shù)據(jù)與第三方核對(duì)金額或事項(xiàng)）。
（上述）審計(jì)程序基于審計(jì)的不同階段和目的單獨(dú)或組合起來(lái)悦冀，可用作風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序趋翻、控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序。
——《2017年注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材 審計(jì)》第三章 第二節(jié) 審計(jì)程序
注釋：原文中的“上述”指的是教材中列出的7種審計(jì)程序盒蟆。
什么是實(shí)質(zhì)性（審計(jì)）程序呢？審計(jì)教材是這么進(jìn)行描述的：
實(shí)質(zhì)性程序包括對(duì)各類交易历等、賬戶余額和披露的細(xì)節(jié)測(cè)試以及實(shí)質(zhì)性分析程序讨惩。
——《 2017年注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材 審計(jì) 》第三章 第四節(jié) 分析程序
從這段描述，又冒出了一個(gè)新名詞叫做“?細(xì)節(jié)測(cè)試?”寒屯。
細(xì)節(jié)測(cè)試是對(duì)各類交易荐捻、賬戶余額和披露的具體細(xì)節(jié)進(jìn)行測(cè)試黍少，目的在于直接識(shí)別財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定是否存在錯(cuò)報(bào)。
——?《 2017年注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材 審計(jì) 》?第八章 第四節(jié) 實(shí)質(zhì)性程序
細(xì)節(jié)測(cè)試可以理解為除了分析性程序以外幾乎其他審計(jì)程序处面。比較直觀的就是我們平時(shí)所說(shuō)的函證厂置、抽記賬憑證（可理解為檢查的其中一種）、監(jiān)盤（可理解為觀察和重新執(zhí)行的其中一種）魂角。而細(xì)節(jié)測(cè)試由于企業(yè)業(yè)務(wù)量的不斷增長(zhǎng)昵济，和審計(jì)師們工作時(shí)間的限制，不可能面面俱到野揪。所以細(xì)節(jié)測(cè)試往往涉及會(huì)審計(jì)抽樣访忿。只要是審計(jì)抽樣，就有可能產(chǎn)生2種抽樣風(fēng)險(xiǎn)（誤受風(fēng)險(xiǎn)和誤拒風(fēng)險(xiǎn)）囱挑。
一種是審計(jì)師們根據(jù)對(duì)抽樣樣本實(shí)施了細(xì)節(jié)測(cè)試得出不存在某一種重大錯(cuò)報(bào)的結(jié)論醉顽，但是重大錯(cuò)報(bào)卻實(shí)際存在的風(fēng)險(xiǎn)，這種風(fēng)險(xiǎn)叫做誤受風(fēng)險(xiǎn)平挑。
另一種風(fēng)險(xiǎn)則恰恰相反游添，通過(guò)抽樣樣本實(shí)施細(xì)節(jié)測(cè)試得出存在某一重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的錯(cuò)報(bào)，但是重大錯(cuò)報(bào)事實(shí)上并并不存在的風(fēng)險(xiǎn)通熄，這種風(fēng)險(xiǎn)叫做誤拒風(fēng)險(xiǎn)唆涝。誤受風(fēng)險(xiǎn)會(huì)導(dǎo)致審計(jì)師出具不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)，而誤受風(fēng)險(xiǎn)會(huì)讓審計(jì)師擴(kuò)大細(xì)節(jié)測(cè)試的范圍獲取更多審計(jì)證據(jù)唇辨，導(dǎo)致審計(jì)師的審計(jì)效率降低廊酣。
前面我多次提到，細(xì)節(jié)測(cè)試的比例會(huì)受到的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果影響赏枚。
理解了細(xì)節(jié)測(cè)試亡驰，分析性程序就比較好理解了。分析性程序就是通過(guò)數(shù)據(jù)分析饿幅，做出各種判斷凡辱，看是否有邏輯矛盾的地方。實(shí)質(zhì)性程序中做的分析性程序栗恩，被稱實(shí)質(zhì)性分析程序透乾。由于分析性程序只能夠?qū)傮w情況做一個(gè)大概的把握，不能掌握細(xì)節(jié)數(shù)據(jù)磕秤，所以作為審計(jì)證據(jù)乳乌，它的審計(jì)證據(jù)力度比較弱。在實(shí)質(zhì)性程序過(guò)程中市咆，不能夠僅執(zhí)行分析性程序而不執(zhí)行細(xì)節(jié)測(cè)試汉操。
相對(duì)于細(xì)節(jié)測(cè)試而言，實(shí)質(zhì)性分析程序能夠達(dá)到的精度可能受到種種限制蒙兰，所提供的證據(jù)在很大程度上市間接證據(jù)磷瘤，證明力相對(duì)較弱其弊。從審計(jì)過(guò)程總體來(lái)看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能僅依賴實(shí)質(zhì)性分析程序膀斋，而忽略對(duì)細(xì)節(jié)測(cè)試的運(yùn)用。
——?《2017年注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材 審計(jì)》?第三章 第四節(jié) 分析程序
如果什么事情都堆到期末做的話痹雅，可能是真忙不過(guò)來(lái)仰担，所以我們的大型項(xiàng)目往往會(huì)有預(yù)審。有的客戶除了年度審計(jì)绩社，還有季度審計(jì)摔蓝，年中審計(jì)等如庭。相對(duì)于年度審計(jì)來(lái)說(shuō)阳惹，這些季度審計(jì)、年中審計(jì)赞辩，以及預(yù)審所作的審計(jì)程序朴沿，都是屬于期中實(shí)施的審計(jì)程序猜谚。這些年中實(shí)施的程序（尤其是實(shí)質(zhì)性程序）我們能不能夠在年度審計(jì)中直接使用呢？
這需要審計(jì)師們針對(duì)期中實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序后至期末這段時(shí)間實(shí)施進(jìn)一步實(shí)質(zhì)性程序赌渣，或?qū)?shí)質(zhì)性程序和控制性測(cè)試結(jié)合使用魏铅。這樣就能夠讓期中測(cè)試得出的結(jié)論可以合理延伸到期末。
對(duì)于以前年度實(shí)施并獲取到的審計(jì)證據(jù)坚芜，雖然對(duì)本期證據(jù)效率很弱览芳，甚至沒(méi)有證據(jù)效力，但對(duì)于一些超過(guò)1年且現(xiàn)在仍然在進(jìn)行的重要事項(xiàng)（如時(shí)間較長(zhǎng)的訴訟鸿竖、長(zhǎng)期借款等）沧竟，以前年度審計(jì)時(shí)獲取的資料就是重要的參考資料了。我們可以通過(guò)以前的底稿中提取出這個(gè)被審計(jì)客戶的信息缚忧，然后向被審計(jì)單位了解這個(gè)事項(xiàng)是不是還處于持續(xù)中的狀態(tài)悟泵。
-------未完待續(xù)------
下集預(yù)告：第8話 實(shí)質(zhì)性程序之函證
