內(nèi)容摘要

近年來，新興行業(yè)產(chǎn)值占國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值比例越來越高，舊收入準(zhǔn)則已經(jīng)不能科學(xué)準(zhǔn)確地為會(huì)計(jì)核算提供政策依據(jù)疏之。

為適應(yīng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，財(cái)政部在2017年7月5日頒布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》暇咆。本文將分析新收入準(zhǔn)則的內(nèi)容及其實(shí)務(wù)應(yīng)用案例锋爪，以期為企業(yè)更好地適應(yīng)新收入準(zhǔn)則，提供探討和參考爸业。

01

重大融資成分

根據(jù)收入準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定其骄，合同中包含重大融資成分的，企業(yè)在確定交易價(jià)格時(shí)沃呢，應(yīng)當(dāng)剔除合同約定價(jià)款中包含的重大融資成分的影響年栓，按照現(xiàn)銷價(jià)格確認(rèn)收入拆挥。

企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)的時(shí)間與客戶付款的時(shí)間間隔不超過一年的薄霜，可以不考慮合同中存在的融資成分的影響；超過一年的纸兔，如果相關(guān)事實(shí)和情況表明合同中約定的付款時(shí)間并未向客戶或企業(yè)就轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)的交易提供重大融資利益惰瓜，則認(rèn)為合同中沒有包含重大融資成分。

某些交易中汉矿，公司向客戶轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)的時(shí)間與收款的時(shí)間間隔可能較長(zhǎng)崎坊。

【案例】

公司從事光伏發(fā)電業(yè)務(wù)，作為發(fā)電收入對(duì)價(jià)組成部分的可再生能源上網(wǎng)電價(jià)補(bǔ)貼款收取時(shí)間與公司并網(wǎng)發(fā)電并確認(rèn)發(fā)電收入的時(shí)間間隔可能超過一年洲拇。

【案例】

公司從事新能源汽車的生產(chǎn)與銷售奈揍，作為新能源汽車銷售對(duì)價(jià)組成部分的新能源汽車補(bǔ)貼款的收取時(shí)間與公司銷售新能源汽車并確認(rèn)收入的時(shí)間間隔可能超過一年等曲尸，部分公司對(duì)于上述情形是否存在重大融資成分的判斷存在分歧。

如果相關(guān)事實(shí)和情況表明男翰，導(dǎo)致該時(shí)間間隔的主要原因是國(guó)家有關(guān)部門需要履行相關(guān)的審批程序另患，且該時(shí)間間隔是履行上述程序所需經(jīng)歷的必要時(shí)間，其性質(zhì)并非是提供融資利益蛾绎，可認(rèn)為公司取得的前述可再生能源電價(jià)補(bǔ)貼款和新能源汽車補(bǔ)貼款等款項(xiàng)不存在重大融資成分昆箕。

02

應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，企業(yè)應(yīng)付客戶（或向客戶購(gòu)買本企業(yè)商品的第三方）對(duì)價(jià)的租冠，應(yīng)當(dāng)將該應(yīng)付對(duì)價(jià)沖減交易價(jià)格鹏倘，并在確認(rèn)相關(guān)收入與支付（或承諾支付）客戶對(duì)價(jià)二者孰晚的時(shí)點(diǎn)沖減當(dāng)期收入，但應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)是為了向客戶取得其他可明確區(qū)分商品的除外顽爹。

企業(yè)應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)是為了自客戶取得其他可明確區(qū)分商品的纤泵，應(yīng)當(dāng)采用與企業(yè)其他采購(gòu)相一致的方式確認(rèn)所購(gòu)買的商品。

企業(yè)應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)超過自客戶取得可明確區(qū)分商品公允價(jià)值的镜粤，超過金額應(yīng)當(dāng)沖減交易價(jià)格夕吻。自客戶取得的可明確區(qū)分商品公允價(jià)值不能合理估計(jì)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)全額沖減交易價(jià)格繁仁。

證監(jiān)會(huì)《2020年上市公司年報(bào)會(huì)計(jì)監(jiān)管報(bào)告》指出涉馅，個(gè)別上市公司與客戶簽訂合同后，根據(jù)合同約定向客戶支付價(jià)款作為開展合同的初始費(fèi)用黄虱，或支付價(jià)款用于客戶陳列其商品稚矿、進(jìn)行廣告營(yíng)銷等，上市公司均將該款項(xiàng)作為應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)并沖減交易價(jià)格捻浦。

上市公司應(yīng)依據(jù)合同約定充分分析其向客戶支付對(duì)價(jià)的目的晤揣，若客戶向上市公司提供了一項(xiàng)可明確區(qū)分的商品，且上市公司取得了該商品的控制權(quán)朱灿，通常應(yīng)將其作為購(gòu)買商品處理昧识，而不應(yīng)直接抵減交易價(jià)格、沖減銷售收入盗扒。

03

?附有銷售退回條款的銷售

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定跪楞，對(duì)于附有銷售退回條款的銷售，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)侣灶，按照因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額確認(rèn)收入甸祭。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)遵循可變對(duì)價(jià)（包括將可變對(duì)價(jià)計(jì)入交易價(jià)格的限制要求）的處理原則來確定其預(yù)期有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額，即交易價(jià)格不應(yīng)包含預(yù)期將會(huì)被退回的商品的對(duì)價(jià)金額褥影。

每一資產(chǎn)負(fù)債表日池户，企業(yè)應(yīng)當(dāng)重新估計(jì)未來銷售退回情況，如有變化，應(yīng)當(dāng)作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更進(jìn)行會(huì)計(jì)處理校焦。

如企業(yè)日常銷售退換貨頻繁赊抖，企業(yè)應(yīng)充分分析日常銷售頻繁退換貨的原因，結(jié)合相關(guān)事實(shí)和情況寨典，嚴(yán)格按照前述附銷售退回條款的商品銷售相關(guān)原則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理熏迹。

即應(yīng)合理判斷商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移的時(shí)點(diǎn)，在控制權(quán)實(shí)際轉(zhuǎn)移時(shí)凝赛，按照扣除預(yù)期后續(xù)發(fā)生銷售退回金額后的對(duì)價(jià)確認(rèn)收入注暗，并將預(yù)期因銷售退回將退還的金額確認(rèn)為負(fù)債。

04

運(yùn)輸費(fèi)用

4.1

會(huì)計(jì)處理原則

根據(jù)新收入準(zhǔn)則規(guī)定墓猎，對(duì)于與履行客戶合同無關(guān)的運(yùn)輸費(fèi)用捆昏，若運(yùn)輸費(fèi)用屬于使存貨達(dá)到目前場(chǎng)所和狀態(tài)的必要支出，形成了預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源時(shí)毙沾，運(yùn)輸費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入存貨成本骗卜，否則應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。

對(duì)于與履行合同相關(guān)的運(yùn)輸活動(dòng)左胞，發(fā)生在商品的控制轉(zhuǎn)移之前的寇仓，不構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)，相關(guān)支出應(yīng)作為商品銷售成本披露烤宙；

發(fā)生在商品的控制轉(zhuǎn)移之后的遍烦，構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)運(yùn)輸服務(wù)收入的同時(shí)躺枕，將相關(guān)支出作為運(yùn)輸服務(wù)成本披露服猪。

4.2

具體處理口徑

對(duì)于存貨生產(chǎn)、銷售過程中發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)用,企業(yè)應(yīng)當(dāng)基于運(yùn)輸活動(dòng)的發(fā)生環(huán)節(jié)及目的拐云，恰當(dāng)區(qū)分運(yùn)輸費(fèi)用的性質(zhì)罢猪，根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

對(duì)于與履行客戶合同無關(guān)的運(yùn)輸費(fèi)用叉瘩，若運(yùn)輸費(fèi)用屬于存貨達(dá)到目前場(chǎng)所和狀態(tài)的必要支出膳帕，形成了預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源時(shí)，運(yùn)輸費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入存貨成本薇缅，否則應(yīng)計(jì)入銷售費(fèi)用危彩。

對(duì)于為履行客戶合同而發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)用，屬于收入準(zhǔn)則規(guī)范下的合同履約成本捅暴。

若運(yùn)輸活動(dòng)發(fā)生在商品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移之前恬砂，其通常不構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)咧纠，企業(yè)應(yīng)將相關(guān)支出作為與商品銷售相關(guān)的成本計(jì)入合同履約成本蓬痒，最終計(jì)入營(yíng)業(yè)成本并予以恰當(dāng)披露。

若運(yùn)輸活動(dòng)發(fā)生再控制權(quán)轉(zhuǎn)移之后漆羔，其通常構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)梧奢，企業(yè)應(yīng)在確認(rèn)運(yùn)輸服務(wù)收入的同時(shí)狱掂，將相關(guān)支出計(jì)入運(yùn)輸服務(wù)成本并予以恰當(dāng)披露。

企業(yè)應(yīng)結(jié)合自身經(jīng)營(yíng)活動(dòng)情況并基于重要性和成本效益原則亲轨，建立和實(shí)施針對(duì)運(yùn)輸活動(dòng)相關(guān)的成本費(fèi)用歸集和分配的相關(guān)內(nèi)部控制趋惨，充分完整地歸集運(yùn)輸活動(dòng)相關(guān)支出，并在各產(chǎn)品惦蚊、各銷售合同以及各履約義務(wù)之間實(shí)現(xiàn)準(zhǔn)確分配器虾，從而確保能夠恰當(dāng)?shù)卮_認(rèn)、計(jì)量蹦锋、列報(bào)與運(yùn)輸費(fèi)用的相關(guān)支出兆沙。

如果基于重要性和成本效益原則企業(yè)按上述規(guī)定準(zhǔn)確核算運(yùn)輸費(fèi)用不切實(shí)可行的，可將運(yùn)輸費(fèi)用在發(fā)生時(shí)直接計(jì)入銷售費(fèi)用莉掂，并予以恰當(dāng)披露葛圃。

【案例】

公司主要生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)變壓器及成套設(shè)備、電纜附件憎妙、電纜分接箱及中低壓電器產(chǎn)品安裝库正。其業(yè)務(wù)合同有如下條款“……。設(shè)備交付前的保險(xiǎn)費(fèi)厘唾、運(yùn)輸費(fèi)褥符、搬運(yùn)費(fèi)等由乙方（A公司）承擔(dān)。

乙方負(fù)責(zé)將設(shè)備運(yùn)輸至甲方（客戶）指定位置并安裝到位抚垃，直至設(shè)備能夠正常通電使用属瓣。3、最終驗(yàn)收：……讯柔÷胀埽”根據(jù)以上合同條款，A公司發(fā)生的安裝調(diào)試費(fèi)魂迄、運(yùn)輸費(fèi)金額較大粗截，通常占到合同總成本的19%左右。

【分析】

本例中捣炬，合同包含商品銷售熊昌、運(yùn)輸、安裝調(diào)試等幾個(gè)承諾湿酸，無論這些承諾是作為一個(gè)單項(xiàng)履約義務(wù)婿屹，還是分別作為幾個(gè)單項(xiàng)履約義務(wù)，在設(shè)備交付前發(fā)生的保險(xiǎn)費(fèi)推溃、運(yùn)輸費(fèi)昂利、搬運(yùn)費(fèi)以及安裝調(diào)試費(fèi)都屬于為履行這些履約義務(wù)而發(fā)生的成本，即：合同履約成本。

保險(xiǎn)費(fèi)蜂奸、運(yùn)輸費(fèi)犁苏、搬運(yùn)費(fèi)以及安裝調(diào)試費(fèi)這些費(fèi)用都不屬于其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)范范圍且與合同直接相關(guān)，并增加了企業(yè)未來用于履行履約義務(wù)的資源扩所，如果預(yù)期能夠收回围详，則應(yīng)根據(jù)新收入準(zhǔn)則確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，并采用與該資產(chǎn)相關(guān)的商品收入確認(rèn)相同的基礎(chǔ)進(jìn)行攤銷祖屏，計(jì)入當(dāng)期損益助赞，結(jié)轉(zhuǎn)營(yíng)業(yè)成本，不能在發(fā)生時(shí)直接計(jì)入銷售費(fèi)用袁勺。

【分析依據(jù)】

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)-收入》第二十六條規(guī)定:“企業(yè)為履行合同發(fā)生的成本嫉拐，不屬于其他企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范范圍且同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)作為合同履約成本確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn):

(一)該成本與一份當(dāng)前或預(yù)期取得的合同直接相關(guān)魁兼，包括直接人工婉徘、直接材料蒋伦、制造費(fèi)用(或類似費(fèi)用)逮光、明確由客戶承擔(dān)的成本以及僅因該合同而發(fā)生的其他成本。

(二)該成本增加了企業(yè)未來用于履行履約義務(wù)的資源弧岳。

(三)該成本預(yù)期能夠收回化撕。

05

支付給代理人的款項(xiàng)

根據(jù)新收入準(zhǔn)則規(guī)定几晤，企業(yè)為履行合同發(fā)生的成本，同時(shí)滿足與當(dāng)前或預(yù)期取得的合同直接相關(guān)植阴、增加了企業(yè)未來用于履行履約義務(wù)的資源蟹瘾、預(yù)期能夠收回等條件的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為合同履約成本掠手，后續(xù)攤銷計(jì)入營(yíng)業(yè)成本憾朴。

企業(yè)為取得合同發(fā)生的增量成本預(yù)期能夠收回的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為合同取得成本喷鸽，后續(xù)攤銷計(jì)入銷售費(fèi)用众雷。

證監(jiān)會(huì)《2020年上市公司年報(bào)會(huì)計(jì)監(jiān)管報(bào)告》指出，個(gè)別上市公司從事游戲產(chǎn)品推廣業(yè)務(wù)做祝，并通過渠道分銷商將游戲產(chǎn)品銷售至游戲用戶砾省。

上市公司作為主要責(zé)任人，按照已收或應(yīng)收對(duì)價(jià)總額確認(rèn)收入混槐，將支付給渠道分銷商的款項(xiàng)作為合同履約成本并攤銷計(jì)入營(yíng)業(yè)成本编兄。

上市公司支付給渠道分銷商的款項(xiàng)，并未增加企業(yè)未來用于履行履約義務(wù)的資源声登，而是屬于為取得合同發(fā)生的增量成本狠鸳，應(yīng)將其作為合同取得成本并攤銷計(jì)入銷售費(fèi)用揣苏。

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作者簡(jiǎn)介

作者：潘紫君，英國(guó)格拉斯哥大學(xué)國(guó)際會(huì)計(jì)和金融管理碩士碰煌，暨南大學(xué)產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟(jì)學(xué)碩士在讀舒岸；

超十年財(cái)稅咨詢绅作、企業(yè)管理芦圾、A股IPO董秘、金融資管俄认、產(chǎn)業(yè)研究等經(jīng)驗(yàn)个少；

擅于從企業(yè)管理、財(cái)務(wù)管理眯杏、稅務(wù)籌劃夜焦、企業(yè)IPO規(guī)范化、股權(quán)設(shè)計(jì)岂贩、產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟(jì)等視角茫经，分析和解決相關(guān)問題。