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前文提要：
第7話：因?yàn)閷徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)有財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和認(rèn)定層次風(fēng)險(xiǎn)肉微。而認(rèn)定層次風(fēng)險(xiǎn)又分固定風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)。不同的財(cái)務(wù)報(bào)表科目有不同的認(rèn)定層次風(fēng)險(xiǎn)蜡塌。所以他們選擇的實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序會(huì)不一樣碉纳。大體說(shuō)來(lái)有細(xì)節(jié)測(cè)試和分析性程序2種。
——對(duì)應(yīng)課本知識(shí)點(diǎn)：函證（第三章）
函證馏艾，是審計(jì)教材單獨(dú)列了一個(gè)小節(jié)進(jìn)行闡述的審計(jì)程序劳曹。而函證，也是審計(jì)在理論和實(shí)務(wù)上琅摩，需要我們特別關(guān)注的部分铁孵。函證審計(jì)師是向第三方發(fā)出詢證函（Confirmation），由第三方回復(fù)審計(jì)師的審計(jì)證據(jù)房资。由于函證屬于外部證據(jù)蜕劝，相對(duì)從被審計(jì)單位獲取到的內(nèi)部證據(jù)來(lái)說(shuō)，是相對(duì)來(lái)說(shuō)難以串通舞弊的轰异，所以是證明力比較強(qiáng)的審計(jì)證據(jù)岖沛。
函證程序有積極地函證和消極的函證2種形式。
積極的函證是我們實(shí)務(wù)中最常用的函證信息搭独。它要求被函證方無(wú)論函證內(nèi)容是否相符婴削，都必須回函告知審計(jì)師結(jié)果。在積極的函證方式?jīng)]有收到回函時(shí)戳稽，審計(jì)師會(huì)認(rèn)為被函證者根本不存在馆蠕，或被函證者沒有收到函證，或被函證者沒有理會(huì)函證惊奇。這個(gè)時(shí)候?qū)徲?jì)師一般會(huì)采取這2種手段：①再次確認(rèn)地址和聯(lián)絡(luò)方式，進(jìn)行二次發(fā)函播赁；②對(duì)于余額類的函證來(lái)說(shuō)颂郎，實(shí)施替代測(cè)試。對(duì)于余額類函證來(lái)說(shuō)容为，替代測(cè)試有2個(gè)方向乓序，一個(gè)方向是會(huì)有檢查期后收（付）款，另一個(gè)方向是從截止日倒推檢查相關(guān)的合同坎背、發(fā)票等有關(guān)文件替劈，確認(rèn)余額的存在性。
消極的函證方式是只有不符的時(shí)候才給予審計(jì)師回函得滤。所以這個(gè)時(shí)候陨献，沒有收到回函除了積極函證中的3種情況以外，還有函證可能信息相符懂更。所以眨业，消極的函證方式的證明力會(huì)若于積極的函證這種方式急膀。在實(shí)務(wù)上很少采用。采用消極的函證方式是有限制的龄捡。因此卓嫂，如果選擇使用消極的函證方式，審計(jì)師需要需在審計(jì)底稿中說(shuō)明聘殖，為什么采用這種方式進(jìn)行發(fā)函晨雳，要說(shuō)明為什么可以采取消極的函證而不是采取積極的函證。
函證不但能夠詢證某個(gè)科目的期末余額奸腺，還可以函證發(fā)生額悍募，協(xié)議條款等。為了保證函證能夠到達(dá)真正的第三方洋机，教材中提出了函證過(guò)程需要保持獨(dú)立坠宴。由于所有的詢證函在寄出前都企業(yè)加蓋公章或預(yù)留印鑒進(jìn)行確認(rèn)，所以被審計(jì)單位一定會(huì)知道審計(jì)師發(fā)出了哪些詢證函绷旗。
為了保證最后能夠真實(shí)的詢證函喜鼓，被審計(jì)單位沒有把我們的詢證函掉包，也沒有安排了個(gè)假地址接受詢證函衔肢，做了假回復(fù)庄岖。審計(jì)師們必須控制整個(gè)詢函的收發(fā)函過(guò)程。常見的對(duì)函證過(guò)程進(jìn)行的控制有：
1角骤、如果審計(jì)師親自將詢證函交給相關(guān)人員（即跟函方式發(fā)出詢證函）隅忿，應(yīng)記錄好相關(guān)人員的信息（如名字，工號(hào)邦尊，職位等）背桐，要求相關(guān)人員進(jìn)行簽字，必要時(shí)索要名片蝉揍，對(duì)其身份證進(jìn)行復(fù)印——發(fā)函的控制
2链峭、采取郵寄詢證函方式時(shí)，對(duì)被審計(jì)單位提供的郵寄地址又沾，采用查驗(yàn)發(fā)票或網(wǎng)絡(luò)搜索等方法確認(rèn)發(fā)函地址是否真實(shí)——發(fā)函的控制
3弊仪、發(fā)函前我們復(fù)印或掃描一份詢證函，在回收時(shí)確認(rèn)詢證函與發(fā)出的詢證函金額等信息相同——回函的控制
4杖刷、同一張?jiān)冏C函励饵，回函的地址和發(fā)函的地址是否一致，如果不一致滑燃，原因是否合理——回函的控制
5役听、同一張?jiān)冏C函，回函人的章是否是我們被詢證的對(duì)象。如果不一致禾嫉，原因是否合理——回函的控制
6灾杰、詢證函被寄回了被審計(jì)單位，由被審計(jì)單位轉(zhuǎn)交給注冊(cè)會(huì)計(jì)師熙参，此時(shí)回函將不能視為可靠的審計(jì)證據(jù)——回函的控制艳吠。
前面所說(shuō)的都是為了防止被審計(jì)單位更換了詢證函的內(nèi)容或者送到不正確的地址使函證失去本身的效果，而出現(xiàn)更換詢證函內(nèi)容孽椰，甚至送到不正確的地址這些情況時(shí)往往意味著舞弊風(fēng)險(xiǎn)跡象昭娩。在收到回函以后，我們會(huì)發(fā)現(xiàn)有一部分回函黍匾，被函證方為了減輕自身的責(zé)任栏渺，會(huì)增加一些語(yǔ)句段落，這些段落有的會(huì)對(duì)回函的可靠性產(chǎn)生不良影響锐涯，而有的卻不會(huì)磕诊。在實(shí)務(wù)工作中，銀行詢證函增加段落的可能性會(huì)比較大纹腌，為了保證回函可靠性霎终，建議大家提前與被詢證銀行進(jìn)行溝通。
對(duì)回函可靠性不產(chǎn)生影響的條款
（1）“提供的本信息僅處于禮貌升薯，我方?jīng)]有義務(wù)必須提供莱褒，我方不因此承擔(dān)任何明示或暗示的責(zé)任、義務(wù)和擔(dān)毕雅”
（2）“本回復(fù)僅用于審計(jì)目的广凸，被詢證方、其員工或代理人無(wú)任何責(zé)任蛛枚，也不能免除注冊(cè)會(huì)計(jì)師做其他詢問(wèn)或?qū)徲?jì)其他工作的責(zé)任谅海。”
其他現(xiàn)值條款如果與所測(cè)試的認(rèn)定無(wú)關(guān)坤候，也不會(huì)導(dǎo)致回函是去可靠性胁赢。
—— 《 2017年注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材 審計(jì) 》第三章 審計(jì)證據(jù) 第三節(jié) 函證
對(duì)回函可靠性產(chǎn)生影響的限制條款
（1）“本信息是從電子數(shù)據(jù)庫(kù)中取得，可能不包括被詢證方所擁有的全部信息”
（2）“本信息既不保證準(zhǔn)確也不保證是最新的白筹，其他方可能會(huì)持有不同意見”
（3）“接收人不能依賴函證中的信息”
如果限制條款使注冊(cè)會(huì)計(jì)師將回函作為可靠審計(jì)證據(jù)的程度收到了限制，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能需要執(zhí)行額外的和替代審計(jì)程序谅摄。
—— 《 2017年注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材 審計(jì) 》第三章 審計(jì)證據(jù) 第三節(jié) 函證
我們第7話時(shí)講到徒河，有有部分實(shí)質(zhì)性程序即便在期中實(shí)施也可以，這主要是由這項(xiàng)實(shí)質(zhì)性程序的目的決定的送漠。針對(duì)特定類別交易或賬戶余額這類認(rèn)定顽照，而函證期間發(fā)生額和余額是屬于只能再期末執(zhí)行的程序，它并不能在期中執(zhí)行。因?yàn)槠谥袌?zhí)行這些程序并不能達(dá)到我們審計(jì)的目的代兵。
審計(jì)師收到第三方回復(fù)的詢證函尼酿，一般看到的是2種結(jié)果，一種是回函相符植影。一種是回函不符裳擎。對(duì)于回函不符的詢證函∷急遥回函不符有可能意味著存在錯(cuò)報(bào)鹿响。注意我說(shuō)的是“可能”，那就是說(shuō)也有可能不是錯(cuò)報(bào)谷饿，但是至少說(shuō)明詢證函回函不符惶我，意味著有“潛在錯(cuò)報(bào)”，我們要看看是真錯(cuò)報(bào)博投，還是假錯(cuò)報(bào)绸贡。也就說(shuō)說(shuō)，收到不符詢證函毅哗，審計(jì)師應(yīng)當(dāng)調(diào)查不符的原因听怕，看是不是存在錯(cuò)報(bào)。
不符實(shí)相可以為注冊(cè)會(huì)計(jì)師判斷來(lái)自類似的被詢證這回函的質(zhì)量及類似賬戶回函質(zhì)量提供依據(jù)黎做。不符事項(xiàng)還可能顯示被審計(jì)單位與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制存在缺陷叉跛。
某些不符事項(xiàng)并不表明存在錯(cuò)報(bào)。例如蒸殿，注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為詢證函回函的差異是由于函證程序的時(shí)間安排筷厘、計(jì)量或書寫錯(cuò)誤造成的不符造成的。
—— 《 2017年注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材 審計(jì) 》第三章 審計(jì)證據(jù) 第三節(jié) 函證
當(dāng)然宏所，除了回函相符和回函不相符酥艳，還有一種情況。那就是不回函爬骤。第三方出于各種各樣的原因充石，不予回函。這種常見于往來(lái)詢證函（指應(yīng)收賬款霞玄，預(yù)收賬款骤铃，應(yīng)付賬款，預(yù)付款項(xiàng)坷剧，其他應(yīng)收款惰爬，其他應(yīng)付款的詢證函）。在收不到詢證函的時(shí)候惫企，我們就要執(zhí)行額外的或替代審計(jì)程序撕瞧。我們翻開往來(lái)類底稿模板陵叽，會(huì)看到一張叫做“替代測(cè)試底稿”，這張底稿就是在當(dāng)我們無(wú)法收到詢證函時(shí)丛版，做替代無(wú)法回收的詢證函的程序巩掺。在實(shí)務(wù)操作上，我們常常會(huì)在發(fā)函前后先做預(yù)判——是否能夠得到回函页畦。如果預(yù)計(jì)不回函的話胖替，就會(huì)做替代程序底稿。
而對(duì)余額類詢證函的替代程序主要是分2條思路寇漫。
思路一：假設(shè)該詢證函的期末余額都是由最后幾筆增加額產(chǎn)生的刊殉，那么我就獲取自期末最后幾筆增加額（相加需要大于余額）入手，獲取相關(guān)的這幾筆增加額的憑證及相關(guān)證據(jù)（比如合同州胳、訂單记焊、發(fā)票、貨運(yùn)單等）栓撞。如果單據(jù)齊全遍膜，我們可以假定這筆余額是真實(shí)存在的。
思路二：假設(shè)該詢證函的期末余額是真實(shí)的瓤湘，那么理論上期后應(yīng)該會(huì)有現(xiàn)金流入流出瓢颅，或有相關(guān)的貨物流入流出。所以我們看被審計(jì)單位期后是否有相關(guān)的現(xiàn)金流入或流出弛说，或者貨物的流入流出挽懦。如果有，那我們可以假定這筆余額是真實(shí)存在的木人。
我在這篇的開頭說(shuō)了信柿，由于函證是第三方回復(fù)，所以證明力相對(duì)較強(qiáng)醒第。但是凡事無(wú)絕對(duì)渔嚷。的確有企業(yè)會(huì)與第三方串通。一旦串通發(fā)生舞弊稠曼，我們審計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就變得很大了形病。因此，我們?cè)诤C中霞幅，需要保持一定的職業(yè)懷疑漠吻，要對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)跡象保持警覺。
教材中也列出了一些函證中體現(xiàn)的司恳、可能存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)跡象的情形：
（1）管理層不允許寄發(fā)詢證函
（2）管理層試圖攔截侥猩、篡改詢證函或回函，如堅(jiān)持以特定方式發(fā)送詢證函抵赢；
（3）被詢證者將回函寄至被審計(jì)單位，被審計(jì)單位將其轉(zhuǎn)交給注冊(cè)會(huì)計(jì)師；
（4）注冊(cè)會(huì)計(jì)師跟進(jìn)訪問(wèn)被詢證者铅鲤，發(fā)現(xiàn)回函信息與被詢證者記錄不一致划提；
（5）從私人電子信箱發(fā)送的回函；
（6）收到同一日期發(fā)揮的邢享、相同筆跡的多份回函鹏往；
（7）位于不同地址的多家被詢證者的回函郵戳顯示的發(fā)函地址相同；
（8）收到不同被詢證者用快遞寄回的回函骇塘，但快遞的交寄人或發(fā)件人是同一個(gè)人或是被審計(jì)單位的員工伊履；
（9）回函郵戳顯示的發(fā)函地址與被審計(jì)單位記錄的被詢證者的地址不一致。
（10）不正常的回函率
（11）被詢證者缺乏獨(dú)立性（被審計(jì)單位對(duì)被詢證方處于強(qiáng)勢(shì)地位款违，如要求回函必須相符）
—— 《 2017年注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材 審計(jì) 》第三章 審計(jì)證據(jù) 第三節(jié) 函證
當(dāng)在做詢證的過(guò)程中發(fā)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)舞弊時(shí)唐瀑，我們將要啟動(dòng)更多的審計(jì)程序來(lái)防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。這些前文我已經(jīng)稍微提及（如自行檢索地址與客戶提供的地址核對(duì)）插爹，在教材中列出了6項(xiàng)哄辣，大家可以去細(xì)看。
-------未完待續(xù)------
下集預(yù)告：第9話 實(shí)質(zhì)性程序之認(rèn)定和截止性測(cè)試
